孫國紅 趙術高 陳思羽

當前，不少會計師事務所總分所間以財務報告列報為核心的財務關系混亂，會計師事務所合伙人生產經營個人所得稅征管失范，不僅對相關實務工作帶來困擾，也在一定程度上干擾著會計師事務所一體化建設，進而影響行業(yè)的健康發(fā)展。本文以合伙企業(yè)組織關系為邏輯起點，認為特殊普通合伙制會計師事務所總分所間財務關系僅是獨立企業(yè)內部總分機構間的財務關系，總分所有且僅有一份獨立財務報告，所派駐分所合伙人不應以分所生產經營所得繳納個人所得稅。因此，需要理順總分所間財務關系，規(guī)范合伙企業(yè)所得稅征管和行業(yè)監(jiān)管，促進會計師事務所總分所財務一體化和行業(yè)健康發(fā)展。

一、問題的提出

2009年《國務院辦公廳轉發(fā)財政部<關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見>的通知》（國辦發(fā)〔2009〕56號）頒發(fā)后，會計師事務所組織形式由原有限責任公司制改為特殊普通合伙企業(yè)組織形式。改制前，會計師事務所總分所間的組織關系多數體現(xiàn)為《公司法》范疇下的母子公司關系，改制后則變更為《合伙企業(yè)法》范疇下的總分支機構關系。但因有的會計師事務所改制整合不力，稅收征管失范以及行業(yè)監(jiān)管體制等原因，會計師事務所財務報告列報以及合伙人生產經營個人所得稅征管實踐與相關法律法規(guī)的背離與困擾，一定程度上影響著會計師事務所一體化建設進程。

1.對總分所財務關系是否為合并報表關系的認識偏誤，阻礙了財務一體化的推進。總分所報表關系直接反映總分所間的財務關系和經濟關系。改制前，多數會計師事務所將其在各地的分所注冊為公司制企業(yè)，所以總分所關系是投資與被投資、控制與被控制的母子公司關系，分所需要按會計準則編制獨立財務報表，總所層面需編報合并財務報表。改制后，會計師事務所改制為普通合伙企業(yè)或特殊普通合伙企業(yè)組織形式，分所變更為總所的分支機構，但改制后的總分所財務報表關系是否還是合并報表關系，會計師事務所、監(jiān)管機構等認識不統(tǒng)一，阻礙了會計師事務所財務一體化的推進。

首先，會計師事務所合伙制改制不徹底、總分所財務報表關系不清是阻礙財務一體化的根本原因。盡管當前會計師事務所總分所從法律形式上已改制為合伙企業(yè)的總分支機構關系，但由于改制合并重組不徹底，會計師事務所總分所間分灶吃飯、分賬核算等明合暗不合、各自為政的現(xiàn)象非常普遍。多數會計師事務所分所存在獨立于總所合伙人大會之外的實控人，并由實控人獨立享有分所的財產和權益。總分所間財務關系實質上相對獨立，甚至存在事實上的“加盟店”關系，會計師事務所并未形成內涵式的、緊密的合伙企業(yè)組織實體。在此背景下，不少會計師事務所將錯就錯，將總分所間的財務報表關系視同為合并財務報表關系，財務一體化管理形同虛設。

第二，當前相關監(jiān)管實踐將會計師事務所總分所財務關系定性為合并報表關系，與財務一體化強制性規(guī)范背道而馳。《注冊會計師行業(yè)聯(lián)合檢查工作手冊》第二部分“會計師事務所內部治理及質量控制體系檢查要點”中，對總分所財務報告關系一直使用的是“合并財務報表”的習慣性表述，而有的監(jiān)管部門也引用“合并報表準則”來定性總分所報表列報時內部交易抵消不完全的問題。這意味著監(jiān)管實踐將總分所財務報表關系定性為合并報表關系，承認總分所系“母子公司”關系，與財務一體化行業(yè)強制性規(guī)范相互矛盾。

2.會計師事務所所得稅征管失范干擾總分所實現(xiàn)財務一體化。正是因為總分所重組整合不力，各地稅務機關對分所合伙人是否應以分所獨立生產經營所得在分所所在地申報繳納個人所得稅也存在不同的做法。有的稅務機關出于所得稅稅源地管理的原則，要求在分所執(zhí)業(yè)的合伙人就分所獨立生產經營所得在分所所在地申報繳納個人所得稅，但有的稅務機關則認為總分所間不存在投資與被投資關系，不需要派駐分所的合伙人在分所所在地申報繳納個人所得稅。

以某總所注冊地在北京的會計師事務所為例。2021年該所在全國各地有35個分所，共計143名合伙人。一是該所上海分所等20個分所按當地稅務部門的要求，由各分所為在其所執(zhí)業(yè)的41位合伙人向所在地稅務機關申報代繳個人所得稅。各分所分別以分所分部報告的主營業(yè)務收入和其他應稅收入總額，扣減相關成本費用（按《企業(yè)會計準則-分部報告》，會計師事務所分所分部報告一般包含分所全部對內對外交易收入和成本費用），并進行納稅調整計算應納稅所得額后，再以該分所執(zhí)業(yè)合伙人人數為整體計算每一個合伙人應享有該分所利潤的比例，扣除個人費用后計算每一個合伙人的經營所得應納稅額并申報代繳個人所得稅。二是該事務所總所為全體143名合伙人在北京申報代繳個人所得稅時，又僅以總所和其余15個分所的分部報告主營業(yè)務收入及其他應稅收入總額，扣減總所和15個分所分部報告中相關成本費用和納稅調整計算全所層面的應納稅所得額總額，再以全體143名合伙人在全所中的出資比例，扣除個人費用后計算在全所層面的每一個合伙人的應納稅所得額并申報繳納個人所得稅。三是在上海分所等20個分所執(zhí)業(yè)的合伙人還需合并其在總所全所層面申報的應納稅所得額和分所層面的應納稅所得額，向分所所在地稅務機關匯算清繳其生產經營所得個人所得稅。

從這個案例可以看出，事務所內在財務一體化不規(guī)范以及外在稅務機關的納稅征管失范，一方面導致該所合伙人個人所得稅征繳的混亂，使得在上海分所等20個分所的合伙人個人所得稅計稅依據包含了各自分所的全部所得，還分享了其余分所和總所的所得，而其余合伙人的計稅依據不僅沒包含上海等20個分所的所得，還要分出一部分所得給上海等20個分所執(zhí)業(yè)的合伙人，從而導致每一個合伙人應納稅所得額不準確和適用稅率的可能性差錯；另一方面，將作為合伙企業(yè)分支機構的分所視同一個獨立的企業(yè)主體代扣代繳合伙人個人所得稅的做法，客觀上承認了會計師事務所分所的相對獨立性，也給會計師事務所總分所一體化管理帶來一定的困擾。

二、會計師事務所總分所財務關系與合伙人個人所得稅征管問題的分析

厘清會計師事務所總分所財務關系及其合伙人所得稅征管問題，不僅需要準確理解和把握相關的財務會計法律法規(guī)和稅收法律法規(guī)，還需正本清源，以合伙企業(yè)組織形式的基本邏輯出發(fā)點來準確把握會計師事務所總分支機構的關系實質，加強制度建設，為事務所財務一體化管理營造良好的外部環(huán)境。

1.從合伙企業(yè)組織形式看會計師事務所總分所的關系實質。合伙企業(yè)是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經營、共享收益、共擔風險，并對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任的營利性組織。區(qū)別于公司制企業(yè)，合伙企業(yè)具備與公司制企業(yè)不同的本質特征：一是財產共有、共同經營、利益共享，合伙人投入的財產以及在生產經營活動中所取得、積累的財產，由合伙人統(tǒng)一管理、使用和享有；二是共擔風險，所有合伙人對合伙組織承擔無限連帶責任，強調“人合”。合伙企業(yè)不以注冊資本為信用基礎，而以合伙人的所有財產乃至專業(yè)技能與個人聲譽等為信用基礎；也尤為強調合伙人間的相互信任。會計師事務所系特殊普通合伙組織形式，根據《合伙企業(yè)法》第五十七條“一個合伙人或者數個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產份額為限承擔責任”的規(guī)定，由于特殊普通合伙企業(yè)的合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的不確定性，承擔無限責任和有限責任的合伙人并非與有限合伙企業(yè)一樣是固定不變的，所以并不否定特殊普通合伙企業(yè)的合伙組織原型的性質，會計師事務所同樣具備普通合伙企業(yè)的基本特征。

從上述普通合伙企業(yè)以及特殊普通合伙企業(yè)的本質特征來看，一是會計師事務所總分所實質上是合伙企業(yè)總分支機構的關系，總分所間不存在投資與被投資關系，分所也不是總所投資設立的一個獨立的企業(yè)，不具備獨立的民事行為能力，不能獨立承擔民事權益義務，而只是總所的一個業(yè)務中心或事業(yè)部門，因此總分所間不會構成類似公司制企業(yè)母子公司投資與被投資關系一樣的兩個企業(yè)實體。二是分所所謂的合伙人僅僅是總所在分所執(zhí)業(yè)的合伙人，分所沒有獨立于總所之外的合伙人，總所在分所執(zhí)業(yè)的合伙人也不是分所的投資人。三是所有分所財產都是包含總分所在內的整個事務所共同財產的一部分，被全所合伙人共享，同樣，分所生產經營所得也包含于整個事務所共同的生產經營所得而被全體合伙人共享。四是合伙企業(yè)僅依據合伙協(xié)議享有合伙人授權形成的有限民事行為能力，不具備法人資格，最終由合伙人承擔無限連帶責任。說到底，合伙企業(yè)僅僅是一個將投資者財產用于生產經營并最終將投資利潤傳遞回投資者的“導管”（pass-through）。

2.會計師事務所總分所間不構成合并報表關系?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第十章“財務會計報告”第四十四條規(guī)定，“財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件”。該規(guī)定有其深刻的經濟意義。會計是對市場主體交易行為和結果的反映和監(jiān)督，會計法律法規(guī)必須服務和服從于市場主體交易行為的法律規(guī)范。企業(yè)財務報告是向包括投資者、債權人以及政府等所有會計信息使用者提供的，反映企業(yè)在市場主體交易行為規(guī)制體系范圍內的交易行為及其結果的法律文件。企業(yè)通過向會計信息使用者提供企業(yè)主體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等會計信息來證明企業(yè)主體履行民事權利義務的能力，以增進其市場信用。因此，準則中的“企業(yè)”應是承擔獨立民事權利義務的主體。同時，根據《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二條，合并財務報表“ 是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表”，其中，構成母子公司關系必須是企業(yè)主體或結構性主體之間的關系，且二者存在控制與被控制關系。所以，不管相關主體是否為公司制企業(yè)，構成合并財務報表關系的隱含條件不僅在于是否存在投資與被投資關系，還在于納入合并報表范圍的主體必須具備獨立對外承擔民事權利義務的資格。

因此，由于特殊普通合伙制會計師事務所的分所不是獨立承擔民事權益義務資格主體，僅是會計師事務所的一個分支機構，會計師事務所總分所間更不存在合并財務報表關系一說。事實上，企業(yè)之所以編制財務報告并提供給投資人、債權人以及政府等第三方，是企業(yè)主體具備獨立民事行為能力、承擔相應法律法規(guī)規(guī)定的民事權利義務的需要。總分所間不是“并表”而是“并賬”的關系。會計師事務所總所因內部管理需要，要求分所編制內部財務報表，或各地方注協(xié)等要求分所報送分所財務報表，嚴格說來不是獨立財務報表，原因在于分部報告要求列報并區(qū)分對內交易和對外交易，其對內交易形成的內部收益和成本費用等不符合《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十六條“利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經營成果的會計報表”，以及第四十七條“現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表”的相關規(guī)定，總分所間的財務關系也就不是合并財務報表關系。

3.會計師事務所分所生產經營所得須并入總所，由總所合伙人統(tǒng)一繳納合伙人所得稅。合伙企業(yè)不具備法人資格，因此合伙企業(yè)不征企業(yè)所得稅，而是《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》（財稅[2000]91號）等文件規(guī)定，按“先分后繳”的原則，將合伙企業(yè)利潤按相應比例先分配給合伙人（投資者）后，再由合伙人繳納所得稅：若投資者為個人，則繳納生產經營所得個人所得稅；若合伙人為企業(yè)主體，則應繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)所得稅的納稅義務人為合伙企業(yè)全體合伙人（投資者），計稅依據是每一個合伙人所享有的合伙企業(yè)的全部生產經營所得和其他應稅所得。從前述案例來看，第一，會計師事務所的分所不是一個獨立的合伙企業(yè)，總所在分所執(zhí)業(yè)的合伙人并不是獨立投資分所的合伙人，無權獨立享有分所分部報告中的所有收益，不能獨立承擔分所所得的納稅義務；第二，會計師事務所合伙人個人所得稅的計稅依據是合伙企業(yè)的全部生產經營所得，分所所得不能單獨作為會計師事務所所得稅計稅依據。第三，前述案例中，即便是否抵消內部交易不影響會計師事務所整體計稅應納稅所得額的準確性，但從稅收征管的規(guī)范性來看，宜以抵消內部交易收入成本后計算應納稅所得額；在不存在總分所所得稅預繳與匯算清繳的情況下，將分所作為獨立納稅主體，總所也未將已單獨申報繳納合伙人個人所得稅的20個分所的生產經營所得計入全所計稅依據，最終影響了每一個合伙人的應納稅所得額、適用稅率以及應納稅額的準確性。

三、政策建議

1.加快推進會計師事務所財務一體化，理順會計師事務所總分所財務關系。注冊會計師和會計師事務所以其專業(yè)、客觀、公正的執(zhí)業(yè)為市場提供增信服務。會計師事務所在合并重組過程中更需要強調注冊會計師執(zhí)業(yè)水平、執(zhí)業(yè)道德和執(zhí)業(yè)理念來構建組織體系并形成鮮明的組織文化。但正因為會計中介行業(yè)的收益主要體現(xiàn)于每個注冊會計師本身的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)道德，與“人”直接相關，利益協(xié)調難度大，真正實現(xiàn)“利益共享”尤為困難，不少會計師事務所總分所間實際上存在著各自獨立的利潤池，一體化建設舉步維艱。行業(yè)監(jiān)管中也始終存在到底該“重師輕所”、“重所輕師”還是“師所并重”的爭論。

為規(guī)范注冊會計師事務所管理，監(jiān)管要求加快會計師事務所一體化建設。這其中，需重點強調財務一體化建設，并且尤以同一利潤池建設為核心。只有實現(xiàn)財務一體化，才能真正體現(xiàn)會計師事務所作為普通合伙企業(yè)的“共同經營”、“利益共享”、“風險共擔”的基本法理要求，并以此促進會計中介行業(yè)的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德建設。但會計師事務所總分所間財務關系相對獨立性所體現(xiàn)的總分所間事實上的相對獨立性，有悖于會計師事務所作為“人合”的合伙企業(yè)以及注冊會計師的專業(yè)、公正和獨立的職業(yè)精神，也有悖于合伙企業(yè)法的立法精神和法理。因此，必須厘清總分所間的財務關系，消除會計師事務所總分所間財務報告系合并財務報表關系的各種誤解，通過會計師事務所財務一體化助力組織一體化建設。將會計師事務所全體合伙人的利益、責任和風險真正捆綁在一起，共同經營、風險共擔和利益共享，更好推進會計師事務所一體化建設，促進會計中介行業(yè)長遠健康發(fā)展。

2. 規(guī)范行業(yè)監(jiān)管，為會計師事務所財務一體化管理提供良好的制度環(huán)境。要切實提升行業(yè)監(jiān)管執(zhí)法的規(guī)范性。在2007年新舊會計準則制度體系轉換后，由于分支機構嚴格說來不存在財務報表，所以新準則體系規(guī)避了舊有會計用語的“匯總報表”等不規(guī)范表述。實踐中不管是母子公司間“并表”還是總分支機構間的“并賬”，對于對內交易的抵消方式都一樣，但總分支機構間的“并賬”所反映的財務關系與母子公司“并表”的財務關系及其背后的經濟關系實質是完全不一樣的。如果說相關監(jiān)管文本對會計師事務所總分所使用“合并財務報表”的表述僅是約定俗成的習慣性表述的話，有的監(jiān)管部門引用“合并報表準則”來定性總分所內部交易的合并抵消問題就應是法規(guī)適用不當了。因此，有必要進一步提高行業(yè)監(jiān)管的規(guī)范性，避免對法規(guī)適用的誤解。3. 進一步完善合伙企業(yè)總分支機構稅收征管。地方稅務機關對會計師事務所派駐分所合伙人就分所生產經營所得單獨計征合伙人個人所得稅，不僅違反了國家稅收法律規(guī)范，也對會計師事務所總分所一體化管理造成不良影響，因此，建議盡快規(guī)范稅收征管。