律師納稅合規(guī)顧問的三種角色功能

劉春松

山東九齊律師事務所，山東 煙臺 264000

合規(guī)的含義是依法合規(guī)，企業(yè)合規(guī)是企業(yè)的日常經營行為的依法合規(guī)。企業(yè)合規(guī)起源于檢察機關服務經濟發(fā)展的企業(yè)刑事合規(guī)；企業(yè)合規(guī)的擴展是所有的公權力機關針對本機關負責事項之于企業(yè)的依法合規(guī)。

而稅務機關之于企業(yè)的納稅合規(guī)是國家經濟發(fā)展的重點。稅務機關是由上到下的垂直管理機關，為國家征稅擔負重任。稅務機關受制于自身稽查工作人員的能力以及業(yè)務延展性限制，針對綜合性的企業(yè)納稅違規(guī)違法的不法行為的依法處置，現(xiàn)有的稅務稽查機關有時候于法力不從心。稅務機關從企業(yè)納稅監(jiān)管負責的角度，針對經濟市場發(fā)展的企業(yè)納稅合規(guī)監(jiān)督、檢查、監(jiān)管建議應該委托專業(yè)第三方作為企業(yè)納稅合規(guī)監(jiān)管顧問。納稅合規(guī)顧問的專業(yè)第三方，建議有選擇地委托律師事務所、會計師事務所以及專業(yè)的顧問管理公司進行。企業(yè)納稅法治監(jiān)管為企業(yè)納稅合規(guī)的主方向，探討由律師事務所專業(yè)律師作為企業(yè)納稅合規(guī)專業(yè)第三方，參與納稅企業(yè)的合規(guī)整改，是符合納稅法治需要的。

一、企業(yè)合規(guī)的根源

企業(yè)的刑事合規(guī)起源于2020 年初最高人民檢察院領導的企業(yè)刑事犯罪不起訴合規(guī)改革的試點，由此，全國各級檢察機關以企業(yè)刑事犯罪不起訴的企業(yè)刑事合規(guī)為針對企業(yè)合規(guī)的目的，在全國自上而下進行了大規(guī)模的嘗試和發(fā)展，企業(yè)合規(guī)由此而來。

檢察機關對于企業(yè)刑事犯罪不起訴的企業(yè)刑事合規(guī)創(chuàng)設了一系列的規(guī)范性的企業(yè)合規(guī)制度，針對企業(yè)刑事合規(guī)的特點，圍繞企業(yè)刑事犯罪不起訴為核心，打造企業(yè)刑事合規(guī)的系列規(guī)范；如合規(guī)監(jiān)督考察、第三方機制委員會、第三方組織、專項合規(guī)計劃、合規(guī)考察、合規(guī)驗收和合規(guī)聽證等都是檢察機關近年來圍繞企業(yè)刑事犯罪不起訴的企業(yè)刑事合規(guī)產生的有效經驗和合規(guī)手段。

檢察機關以“治病救人”為辦案宗旨，以企業(yè)刑事犯罪不起訴為核心，全力推動企業(yè)刑事合規(guī)的廣泛應用。伴隨著企業(yè)刑事合規(guī)的全國性推行，檢察機關還將企業(yè)“有效合規(guī)整改”定位為“有效防止相同或相似違法犯罪行為的再次發(fā)生”，也就是說，檢察機關將企業(yè)刑事合規(guī)從“出現(xiàn)犯罪、解決問題”階段全面前移到了“發(fā)現(xiàn)問題、提前合規(guī)”階段，并將此作為企業(yè)刑事合規(guī)監(jiān)督考察的全面性基本目標。

監(jiān)察機關“防微杜漸”的企業(yè)刑事合規(guī)目的的推行，除了一系列的企業(yè)刑事合規(guī)制度保駕護航外，同時為確保這一目標的逐步夯實實現(xiàn)，防止出現(xiàn)那種“紙面合規(guī)”“形式化合規(guī)”乃至“無效合規(guī)”現(xiàn)象的出現(xiàn)和宕機，檢察機關在企業(yè)刑事合規(guī)監(jiān)管過程中注重發(fā)揮專業(yè)第三方機制委員會的合規(guī)顧問作用，強調對涉案企業(yè)適用刑事合規(guī)考察條件的嚴格審查，重視專業(yè)第三方組織在企業(yè)刑事合規(guī)考察過程中的監(jiān)督作用和指導作用，強化對企業(yè)刑事合規(guī)考察評估的輔助驗收工作，并以此為基礎評價企業(yè)刑事合規(guī)是否完成目標，從而借用第三方專業(yè)機構的專業(yè)能力推動企業(yè)刑事合規(guī)向縱深發(fā)展，進而全面輻射整個企業(yè)合規(guī)產業(yè)鏈條。

納稅合規(guī)是稅務機關承繼監(jiān)察機關企業(yè)刑事合規(guī)的重點輻射和延展。納稅關涉到國計民生，由此，納稅合規(guī)監(jiān)管理應成為企業(yè)合規(guī)延展和輻射的重點。

二、常規(guī)第三方納稅合規(guī)顧問可以充當?shù)娜齻€角色

稅務機關作為國家征稅的核心公權力機關，理應針對企業(yè)的納稅行為透明度的監(jiān)管和稽查。按照檢察機關企業(yè)刑事合規(guī)的經驗指導，企業(yè)納稅合規(guī)是稅務機關針對企業(yè)經營行為納稅是否違法的合規(guī)監(jiān)管。

專業(yè)第三方機構服務納稅合規(guī)，是存在于稅務機關和企業(yè)之間的橋梁，既可以受托服務于稅務機關，也可以受托服務于企業(yè)。受托于稅務機關的專業(yè)第三方機構充當?shù)募{稅合規(guī)顧問，一般是標的于稅務機關針對企業(yè)納稅存疑的納稅行為，委托專業(yè)第三方機構進行納稅前監(jiān)督核查、納稅后的違法行為專業(yè)輔助調查等；受托于納稅企業(yè)的專業(yè)第三方機構充當?shù)钠髽I(yè)納稅合規(guī)顧問，既可以作為涉稅案件的企業(yè)辯護人角色出現(xiàn)，也可以充當企業(yè)日常經營過程中的納稅合規(guī)專項顧問。［1］

總體說來，納稅合規(guī)顧問委托的專業(yè)第三方機構在企業(yè)納稅合規(guī)過程中根據受托對象的不同可以充當以下三種角色：一是受稅務機關委托，作為稅務機關啟動合規(guī)考察程序的申請者；二是受涉案企業(yè)委托，作為涉案企業(yè)涉稅案件的辯護人；三是受企業(yè)委托，作為企業(yè)日常經營納稅合規(guī)的顧問。

納稅企業(yè)出現(xiàn)涉稅的合規(guī)事宜，稅務機關有權力針對納稅企業(yè)的涉稅問題進行納稅合規(guī)檢查和納稅監(jiān)督，為保證監(jiān)管監(jiān)督過程的有效性和可溝通性，稅務機關可以委托專業(yè)第三方機構代稅務機關實施一些日常性、事務性的合規(guī)工作。專業(yè)第三方機構受托于稅務機關，為幫助納稅企業(yè)實現(xiàn)有效合規(guī)納稅整改的目標，作為納稅合規(guī)顧問的專業(yè)第三方機構應通過積極工作，滿足稅務機關啟動納稅合規(guī)考察程序的基本條件，針對納稅涉案企業(yè)發(fā)生涉稅犯罪的結構原因進行系統(tǒng)分析，對其治理結構、業(yè)務類型、經營方式、商業(yè)模式、企業(yè)文化等做出有針對性的調整，消除那些容易導致涉稅犯罪發(fā)生的因素，有效推動企業(yè)納稅合規(guī)。

在此基礎上，專業(yè)第三方機構充當?shù)募{稅合規(guī)顧問還可以根據納稅企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務范圍、行業(yè)特點、納稅合規(guī)風險等多樣性情況，幫助納稅企業(yè)建立一種體系化的專項納稅合規(guī)自我監(jiān)管和診斷計劃，爭取輔助納稅企業(yè)達到有效預防相關涉稅違法犯罪行為再次發(fā)生的納稅合規(guī)效果。以律師事務所專業(yè)律師為例，闡述律師作為納稅合規(guī)專業(yè)第三方機構充當納稅合規(guī)顧問能夠起到的關鍵性作用；專業(yè)機構充當納稅合規(guī)顧問不僅能夠兼顧納稅企業(yè)的納稅合規(guī)整改，而且要符合稅務機關的納稅合規(guī)監(jiān)管要求。律師事務所的專業(yè)律師，需要在企業(yè)納稅合規(guī)過程中起到稅務機關和納稅企業(yè)之間合規(guī)橋梁的作用。

三、律師作為納稅合規(guī)專業(yè)第三方機構能夠起到的作用

納稅合規(guī)監(jiān)督考察服務過程中，律師的專業(yè)作用是不可或缺的。

稅務機關需要啟動對于納稅企業(yè)的合規(guī)監(jiān)管時，律師作為納稅合規(guī)專業(yè)第三方機構充當?shù)暮弦?guī)顧問以服務對象的不同進行區(qū)分，可以大概率充當以下三類角色：一是受托于稅務機關以納稅合規(guī)監(jiān)管人的身份，被遴選為稅務機關專業(yè)第三方機構服務組織的成員，對企業(yè)納稅合規(guī)整改全程進行監(jiān)督和指導；二是接受納稅涉案企業(yè)的專項委托，擔任企業(yè)納稅涉案犯罪的辯護人，參與納稅違法案件的審理全過程，維護受托企業(yè)的合法納稅權益；三是接受納稅企業(yè)的聘請，擔任納稅企業(yè)日常經營過程中的納稅合規(guī)顧問，協(xié)助納稅企業(yè)進行企業(yè)日常經營的涉稅合規(guī)整改工作。［2］

針對以上三類受托對象不同的納稅合規(guī)服務目的，簡單闡述三種角色下專業(yè)律師應該起到的合規(guī)作用和需要達到的合規(guī)目的：

（一）納稅合規(guī)監(jiān)管人

納稅合規(guī)監(jiān)管人是三類角色中唯一一個委托方是作為公權力機關的稅務機關。作為受托公權力機關的專業(yè)第三方機構身份提供的納稅合規(guī)監(jiān)管服務，合規(guī)服務過程中主要依托稅法相關法律法規(guī)、輔助于其他相關法律法規(guī)，針對企業(yè)納稅過程中產生的違法納稅行為和不法納稅現(xiàn)象，以違法事實為根據，以法律法規(guī)為準繩，對于企業(yè)的納稅違法行為和不法納稅現(xiàn)象全面審核監(jiān)管，并督促納稅合規(guī)整改。

企業(yè)納稅合規(guī)監(jiān)管監(jiān)督的目的是稅務機關委托專業(yè)第三方機構用專業(yè)的力量督促納稅企業(yè)納稅行為的依法合規(guī)，專業(yè)第三方機構作為納稅合規(guī)監(jiān)管人，受托專業(yè)律師應該全面審核納稅違法企業(yè)違法行為產生的動機和目的，從違法納稅人納稅違法的主觀、客觀、行為、結果等多方面對于企業(yè)納稅違法行為進行分析，得出相對客觀的企業(yè)納稅違法的動機和目的，提供給納稅公權力機關及稅務機關作為是否對于違法納稅企業(yè)處罰以及進行納稅處罰輕重的重要依據和參考。

納稅合規(guī)監(jiān)管人根據稅務機關的委托，同時對于輕微或者非主觀的納稅違法企業(yè)，提供事前的納稅合規(guī)的日常納稅監(jiān)督和納稅檢查，推動納稅企業(yè)納稅逐步依法合規(guī)；納稅合規(guī)監(jiān)管人受托稅務機關，受托律師作為專業(yè)第三方服務機構，從稅務機關征稅和監(jiān)管的維度，全納稅流程地服務于稅務機關依法征稅、監(jiān)督納稅企業(yè)依法納稅。

（二）涉稅違法擬合規(guī)整改企業(yè)的辯護人

納稅企業(yè)納稅違法被稅務機關立案擬處罰時，涉案違法納稅企業(yè)可以聘請律師作為本案的辯護人，也就是通說的涉稅擬處罰合規(guī)整改企業(yè)的辯護人。

律師作為第三方專業(yè)機構受托擬被處罰納稅企業(yè)的涉稅案件辯護人，需要調取審閱稅務機關落實確認涉稅違法犯罪企業(yè)的違法犯罪事實、違法犯罪行為、違法犯罪定性和處罰依據及最終處罰，通過閱卷展開全面的依法合規(guī)程序性審核和事實性審核；比對稅務機關的案件稽查過程是否有程序性違規(guī)、檢查處罰結果是否與企業(yè)的納稅事實相一致；同時要全面分析涉案納稅企業(yè)的納稅涉案過程是否完全依法合規(guī)，并對于企業(yè)納稅違法是出于主觀故意違法目的還是過失違法給予依法的定性。

律師作為涉稅擬處罰合規(guī)整改企業(yè)的辯護人，要從稅務機關的稽查程序和稽查結果事實兩個維度審核公權力機關是否稽查合規(guī)；要從企業(yè)納稅違法的事實以及違法犯罪的主客觀目的等多維度分析納稅企業(yè)的納稅違法是否有從輕或者減輕處罰的可能性。

（三）納稅企業(yè)日常經營性的合規(guī)納稅顧問

納稅企業(yè)的日常經營性合規(guī)納稅顧問起到的作用是企業(yè)納稅過程中對于是否違法的未雨綢繆。納稅企業(yè)日常經營性納稅過程中，針對本企業(yè)的納稅情況，聘請專業(yè)律師作為本企業(yè)的納稅合規(guī)顧問，針對本企業(yè)的日常經營納稅行為是否依法合規(guī)進行動態(tài)的全面的分析和定位，監(jiān)督檢查本企業(yè)的納稅過程和納稅結果的依法合規(guī)，為企業(yè)依法納稅提供堅實的法律支持。

聘請納稅企業(yè)的日常經營性合規(guī)納稅顧問是納稅企業(yè)針對本企業(yè)的納稅行為依法合規(guī)的主動性行為，是納稅企業(yè)自我納稅合規(guī)依法的表現(xiàn)。

四、聘請律師作為合規(guī)第三方顧問不同角色的區(qū)別與共性

（一）律師合規(guī)顧問受托服務的區(qū)別：

律師作為專業(yè)機構的第三方顧問，針對納稅企業(yè)納稅合規(guī)依據服務維度和扮演角色的不同，提供的合規(guī)顧問服務在細節(jié)上有一定的區(qū)別：

1．受托稅務機關提供的合規(guī)顧問服務

律師受托稅務機關提供的合規(guī)顧問服務，一般性的出發(fā)點是委托律師找出納稅企業(yè)的違法根源和違法事實，確認企業(yè)納稅違法行為，從而能夠給予納稅企業(yè)與違法事實相適應的納稅處罰；另一個維度是針對納稅企業(yè)潛在的納稅違法可能性，律師受托對于納稅企業(yè)進行納稅依法合規(guī)的培訓師督導，促使納稅企業(yè)納稅過程中依法合規(guī)，輕微納稅違法能夠自我糾錯，此處強調的是事前的納稅違法預防。

律師受托稅務機關提供的合規(guī)顧問服務著重于事后的檢查和監(jiān)管、事前的監(jiān)督和培訓。［3］

2．受托納稅企業(yè)涉稅違法犯罪辯護人提供的服務

律師受托納稅企業(yè)涉稅違法犯罪辯護人提供的服務是納稅企業(yè)被稅務機關涉稅違法立案處罰時，聘請專業(yè)律師作為本企業(yè)的辯護人和稅務稽查機關進行違法事實的溝通和善后解決。

受托納稅企業(yè)涉稅違法犯罪辯護人提供服務的重點是已經涉稅違法犯罪納稅企業(yè)緊迫性地應對稅務稽查機關的必需檢查和違法處罰的專業(yè)性服務。

3．受托納稅企業(yè)納稅常規(guī)合規(guī)顧問提供的服務

律師受托納稅企業(yè)納稅常規(guī)合規(guī)顧問提供的服務是納稅企業(yè)在生產經營納稅過程中依法納稅的常態(tài)性、主動性的納稅合規(guī)檢查。

受托律師為納稅企業(yè)提供主動性的專業(yè)第三方審核企業(yè)的生產經營性合規(guī)納稅行為，為納稅企業(yè)依法納稅提供常態(tài)化的專業(yè)顧問服務。

（二）律師合規(guī)顧問受托服務的共性

律師處于不同角色受托的納稅合規(guī)顧問，其實從納稅合規(guī)的根源來看，是具備一定共性的，這種共性就是“納稅依法合規(guī)”。

基于納稅依法合規(guī)的必要共性服務，無論律師充當?shù)氖羌{稅事前或者事后監(jiān)管的委托第三方檢察監(jiān)管，還是納稅企業(yè)涉稅違法犯罪的辯護人以及主動性的納稅企業(yè)納稅合規(guī)顧問服務，其合規(guī)的核心目的就是“納稅依法合規(guī)”。

五、推動律師作為納稅合規(guī)第三方顧問的合規(guī)納稅實務意義

律師作為納稅合規(guī)第三方顧問提供不同角色的專業(yè)化服務是有利于納稅的依法合規(guī)。

第一，針對稅務機關提供的專業(yè)顧問服務：不僅可以促使稅務機關給予納稅企業(yè)違法的處罰更加有針對性和等價性，促使涉稅違法犯罪做到罪責相適應；也能夠為納稅企業(yè)納稅違法的事前預防和擬處罰提供專業(yè)性的法律助力。第二，針對納稅企業(yè)提供的專業(yè)顧問服務：無論是納稅違法處罰的辯護人角色，還是納稅企業(yè)納稅日常過程的合規(guī)顧問角色，律師都依法合規(guī)地為企業(yè)的納稅提供全過程的法律助力，為納稅企業(yè)的納稅提供專項的法律服務。第三，律師作為納稅合規(guī)第三方專項顧問出現(xiàn)在企業(yè)納稅過程中，是符合經濟市場化發(fā)展要求的，是與時俱進的納稅合規(guī)的手段和方法，也是全面依法合規(guī)企業(yè)納稅的透明化、專業(yè)化的路徑之一。

綜上，律師合規(guī)企業(yè)納稅顧問，勢在必行。