劉明璽 王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別提出軍隊(duì)審計(jì)取證模式、軍隊(duì)審計(jì)方式和軍隊(duì)審計(jì)信息化模式的理論框架。審計(jì)取證模式是指獲取審計(jì)證據(jù)的思路。從確定審計(jì)重點(diǎn)的方法出發(fā)，審計(jì)取證模式分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式；從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)審計(jì)導(dǎo)向有問(wèn)題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種選擇，因此，審計(jì)取證模式也有事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式兩種類(lèi)型。法定審計(jì)與選擇性審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、跟蹤審計(jì)和非跟蹤審計(jì)、自行審計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)外包，都是不同的審計(jì)方式。軍隊(duì)審計(jì)信息化建設(shè)模式是定制開(kāi)發(fā)模式，軍隊(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)中心、軍隊(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)、軍隊(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)和軍隊(duì)審計(jì)管理系統(tǒng)，是軍隊(duì)審計(jì)信息化的關(guān)鍵要素。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)審計(jì)方法； 軍隊(duì)審計(jì)方法論； 軍隊(duì)審計(jì)取證模式； 軍隊(duì)審計(jì)方式； 軍隊(duì)審計(jì)信息化

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）24-0156-06

一、引言

鄧小平同志指出，“制度好可以使壞人無(wú)法任意橫行，制度不好可以使好人無(wú)法充分做好事，甚至走向反面”，制度是根本性的，在促進(jìn)現(xiàn)代社會(huì)文明進(jìn)步中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。作為國(guó)之重器的軍隊(duì)，其建設(shè)和發(fā)展也需要一系列制度安排的支持，具有糾偏功能的軍隊(duì)審計(jì)制度為軍隊(duì)建設(shè)提供重要的保障。軍隊(duì)審計(jì)要真正發(fā)揮保障作用，必須建構(gòu)科學(xué)的軍隊(duì)審計(jì)制度，使軍隊(duì)審計(jì)制度成為“好制度”的前提是從理論上正確地認(rèn)知軍隊(duì)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。軍隊(duì)審計(jì)的方法論是軍隊(duì)審計(jì)最重要的基礎(chǔ)性問(wèn)題之一，本文聚焦于此。

整體來(lái)說(shuō)，已有文獻(xiàn)對(duì)軍隊(duì)審計(jì)方法論各主要問(wèn)題的理論闡釋尚缺乏深度。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別提出軍隊(duì)審計(jì)取證模式、軍隊(duì)審計(jì)方式和軍隊(duì)審計(jì)信息化模式的理論框架，以深化人們對(duì)軍隊(duì)審計(jì)方法論的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)，研究或介紹軍隊(duì)審計(jì)方法的文獻(xiàn)很多，從軍隊(duì)審計(jì)基本理論出發(fā)，本文關(guān)注三個(gè)方面的文獻(xiàn)，一是軍隊(duì)審計(jì)取證模式，二是軍隊(duì)審計(jì)方式，三是軍隊(duì)審計(jì)信息化。

（一）軍隊(duì)審計(jì)取證模式

少量文獻(xiàn)指出，“軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)在開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，以手工式的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為主要方法”[1]。

一些文獻(xiàn)認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)取證要采用制度基礎(chǔ)審計(jì)取證模式，例如，“在修訂與完善軍隊(duì)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)不宜推行難度很大的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式，而應(yīng)采用制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式”[2]；“在制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這兩種的備選方法中，制度基礎(chǔ)審計(jì)是目前軍隊(duì)審計(jì)方法革新的最佳選擇”[3]；“審計(jì)的三種基本模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，但制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在目前是軍隊(duì)審計(jì)的最佳選擇”[4]。

也有少量文獻(xiàn)認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，例如，“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種新型審計(jì)模式”[5]；“確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與審計(jì)重點(diǎn)，制定切實(shí)可行的計(jì)劃”[6]。

還有一些文獻(xiàn)研究了數(shù)字化背景下軍隊(duì)審計(jì)取證模式，例如，軍隊(duì)審計(jì)要構(gòu)建網(wǎng)上網(wǎng)下密切互動(dòng)，虛擬現(xiàn)實(shí)緊密結(jié)合的新型監(jiān)督模式”[7]；軍隊(duì)審計(jì)“不僅要具備對(duì)海量數(shù)據(jù)的采集和存儲(chǔ)的能力，更重要的是能夠迅速分析和挖掘數(shù)據(jù)，從中找出審計(jì)線索、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、尋求對(duì)策”，“按照‘總體全面分析、重點(diǎn)業(yè)務(wù)分析、重點(diǎn)事項(xiàng)分析逐層遞進(jìn)的思路”，“用信息系統(tǒng)實(shí)施數(shù)據(jù)基礎(chǔ)式審計(jì)方法”[8]；“利用網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)中心推行集中分析和分散核查的審計(jì)模式”[9]；“構(gòu)建比較模型，對(duì)同一個(gè)單位歷年物資采購(gòu)的情況進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治觥?，“?gòu)建趨勢(shì)模型，對(duì)一個(gè)單位12個(gè)月的物資采購(gòu)經(jīng)費(fèi)使用進(jìn)行趨勢(shì)分析”，“構(gòu)建比率模型，對(duì)一個(gè)單位各種物資采購(gòu)在總采購(gòu)活動(dòng)中所占的比率進(jìn)行分析”[10]。

（二）軍隊(duì)審計(jì)方式

現(xiàn)有文獻(xiàn)從多個(gè)角度涉及軍隊(duì)審計(jì)方式。一些文獻(xiàn)涉及到信息化背景下的軍隊(duì)審計(jì)方式，例如，“審計(jì)手段由手工式審計(jì)向計(jì)算機(jī)審計(jì)轉(zhuǎn)變”[11]；“加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)，將大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)深度融合，大力推行在線審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”[12]；“大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用徹底改變了傳統(tǒng)審計(jì)工作模式，由現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)型為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”[13]。

一些文獻(xiàn)討論了軍隊(duì)工程項(xiàng)目的審計(jì)方式，例如，“軍隊(duì)審計(jì)主體有計(jì)劃地介入工程建設(shè)環(huán)節(jié)，跟蹤審計(jì)程序，對(duì)軍隊(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行全面、全過(guò)程審計(jì)”[14]；“軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)是一項(xiàng)集咨詢(xún)、監(jiān)督、評(píng)價(jià)、管理于一體的新型審計(jì)方式”[15]；“軍隊(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)就是軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)和審計(jì)人員在軍隊(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中及時(shí)對(duì)某一階段、期間或全過(guò)程的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)”[16]。

還有一些文獻(xiàn)從一般意義上討論了軍隊(duì)審計(jì)方式，例如，現(xiàn)代軍隊(duì)審計(jì)強(qiáng)調(diào)要實(shí)現(xiàn)“從單一的事后審計(jì)向事后與事中審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，從單一的靜態(tài)審計(jì)向靜態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，從單一的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)向現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變”[17]；建立“五公”開(kāi)放式審計(jì)運(yùn)行機(jī)制，“公告計(jì)劃方案、公布舉報(bào)途徑、公開(kāi)查證過(guò)程、公示評(píng)價(jià)結(jié)果、公評(píng)從審行為”[18]；適應(yīng)現(xiàn)代戰(zhàn)爭(zhēng)要求，對(duì)特定審計(jì)事項(xiàng)依法精簡(jiǎn)審計(jì)步驟，快速達(dá)成審計(jì)目的[19]。

（三）軍隊(duì)審計(jì)信息化

軍隊(duì)審計(jì)信息化是軍隊(duì)審計(jì)方法的重要方面，一些文獻(xiàn)從不同角度探討了軍隊(duì)審計(jì)信息化問(wèn)題。例如，軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息化條件下的審計(jì)內(nèi)容應(yīng)包括“對(duì)被審計(jì)單位軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)的內(nèi)部控制的審計(jì)，對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)的處理和控制功能的審計(jì)，對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)數(shù)據(jù)的審計(jì)”[20]；“大力推進(jìn)軍隊(duì)審計(jì)信息化建設(shè)，不斷加強(qiáng)‘軍審工程在審計(jì)工作中的推廣和應(yīng)用”[21]；“我國(guó)軍隊(duì)審計(jì)工作的信息化建設(shè)還處在起步階段，將計(jì)算機(jī)等新興技術(shù)應(yīng)用到審計(jì)工作的技術(shù)還不成熟，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)來(lái)傳輸審計(jì)資料的方式還未被廣泛普及”[22]；“構(gòu)建審計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系框架，形成審計(jì)信息化建設(shè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展路線圖”[23]。

（四）簡(jiǎn)要評(píng)述

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及到軍隊(duì)審計(jì)方法的各個(gè)主要方面，但是，對(duì)審計(jì)取證模式和審計(jì)方式的討論還存在潛力，理論闡釋尚缺乏深度。本文擬彌補(bǔ)此缺憾，在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出軍隊(duì)審計(jì)取證模式和軍隊(duì)審計(jì)方式的理論框架。

三、理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)，從方法論的角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)取證模式、審計(jì)方式和審計(jì)信息化模式是其主要內(nèi)容[24]，軍隊(duì)審計(jì)方法也是如此。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)方法論的理論框架，為此，需要從理論上討論軍隊(duì)審計(jì)取證模式、軍隊(duì)審計(jì)方式、軍隊(duì)審計(jì)信息化模式。

（一）軍隊(duì)審計(jì)取證模式：一個(gè)理論框架

審計(jì)取證模式是指獲取審計(jì)證據(jù)的思路，對(duì)于審計(jì)取證模式有多種分類(lèi)方法，從確定審計(jì)重點(diǎn)的方法出發(fā)，通常將審計(jì)取證模式分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式通常是以審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，許多情形下甚至不確定審計(jì)重點(diǎn)，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式是以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)的交易事項(xiàng)就是審計(jì)重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)來(lái)確定重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)越高，越是重點(diǎn)，而數(shù)據(jù)式審計(jì)模式仍然是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，只是此時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是以大數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)[25-26]。

上述取證模式當(dāng)然也適用于軍隊(duì)審計(jì)。一些文獻(xiàn)提出，軍隊(duì)審計(jì)要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為主，逐步過(guò)渡到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式[2-4]；也有文獻(xiàn)提出，軍隊(duì)審計(jì)要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式[5-6]；還有文獻(xiàn)提出了數(shù)字化背景下軍隊(duì)審計(jì)取證模式[7-9]。本文認(rèn)為，相對(duì)于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式來(lái)說(shuō)，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式是一個(gè)巨大的進(jìn)步，因此，當(dāng)軍隊(duì)審計(jì)是以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式為主時(shí)，提出采用制度基礎(chǔ)模式是有重要意義的，但是，以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，并不一定能真正找到審計(jì)重點(diǎn)，內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)是否是審計(jì)重點(diǎn)，還要看固有風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)事項(xiàng)本身的重要性，因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式優(yōu)于制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，當(dāng)然會(huì)考慮內(nèi)部控制狀況，但是，更注重從內(nèi)部控制之外的因素去尋找誘發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的因素。數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的實(shí)質(zhì)仍然是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要方法是大數(shù)據(jù)分析，這也是大數(shù)據(jù)時(shí)代的必然趨勢(shì)。因此，從整體來(lái)說(shuō)，雖然確定審計(jì)重點(diǎn)的思路有多種，但是，發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)該是從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式到制度基礎(chǔ)審計(jì)模式到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式到數(shù)據(jù)式審計(jì)模式。

當(dāng)然，不同審計(jì)取證模式有不同的環(huán)境條件，如果審計(jì)客體的制度化管理水平較低，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，通常只能適用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式；當(dāng)審計(jì)客體的制度化管理達(dá)到一定水平，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式就具備了采用的條件，當(dāng)然，這要求審計(jì)人員具有通過(guò)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)的能力；對(duì)于處于復(fù)雜動(dòng)態(tài)環(huán)境下的審計(jì)客體，只能通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)就顯得力不從心了，通常要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，當(dāng)然，一個(gè)基本的要求是，審計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，能夠根據(jù)外部環(huán)境及審計(jì)客體自身的一些相關(guān)因素來(lái)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定審計(jì)重點(diǎn)；數(shù)據(jù)式審計(jì)是大數(shù)據(jù)時(shí)代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這要求審計(jì)載體電子化，并要求審計(jì)人員能實(shí)施大數(shù)據(jù)分析。目前，軍隊(duì)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)單位有不同的管理水平，信息化水平也不同，軍隊(duì)審計(jì)人員雖然具備一定的業(yè)務(wù)素質(zhì)，但是，整體來(lái)說(shuō)，還需要繼續(xù)提高。因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是主流模式，少數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)可以采取數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，個(gè)別單位和個(gè)別業(yè)務(wù)還要繼續(xù)采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。

以上從確定審計(jì)重點(diǎn)的方法出發(fā)，對(duì)審計(jì)取證模式進(jìn)行了分類(lèi)，下面，從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來(lái)討論審計(jì)取證模式的分類(lèi)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向有兩種類(lèi)型，一是問(wèn)題導(dǎo)向，二是結(jié)論導(dǎo)向，審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向不同——也就是審計(jì)所追求的結(jié)果不同，審計(jì)取證模式也不同。問(wèn)題導(dǎo)向模式下，審計(jì)的核心問(wèn)題是尋找審計(jì)客體存在的問(wèn)題，審計(jì)結(jié)果主要表現(xiàn)為審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，由于這些問(wèn)題必須是客觀存在的事實(shí)，因此，問(wèn)題導(dǎo)向下的審計(jì)取證模式是以發(fā)現(xiàn)事實(shí)為導(dǎo)向，這種取證模式通常稱(chēng)為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。結(jié)論導(dǎo)向下，審計(jì)的核心問(wèn)題是對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論，針對(duì)審計(jì)總體的審計(jì)結(jié)論是審計(jì)所追求的審計(jì)結(jié)果，這時(shí)的審計(jì)結(jié)論也就是關(guān)于特定審計(jì)目標(biāo)（通常是審計(jì)直接目標(biāo)，下同）的結(jié)論，審計(jì)過(guò)程就是獲取證據(jù)來(lái)證明審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的過(guò)程，如果將審計(jì)目標(biāo)視同一個(gè)需要證明的命題，則這種審計(jì)取證模式就是命題論證型取證模式[27]。

從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)審計(jì)也有問(wèn)題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種選擇，因此，審計(jì)取證模式也有事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式兩種類(lèi)型。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定所要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”或問(wèn)題類(lèi)型。通常來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)中所要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是財(cái)務(wù)信息虛假，軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)所要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是違規(guī)違法的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)所要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是軍隊(duì)績(jī)效低下及其原因；軍隊(duì)制度審計(jì)所要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷。確定了需要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題類(lèi)型后，審計(jì)人員采用數(shù)據(jù)分析或憑審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來(lái)尋找這些問(wèn)題的可能疑點(diǎn)，對(duì)這些疑點(diǎn)進(jìn)行核實(shí)以確定其是否是所要尋找的問(wèn)題。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式只是報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并不根據(jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論，因此，并不需要完整的審計(jì)載體，也不需要事先確定一個(gè)獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的審計(jì)事項(xiàng)清單。因此，這種審計(jì)取證模式在軍隊(duì)審計(jì)中具有較廣泛的適應(yīng)性。但是，這種取證模式并不能對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論，因此，不適用于需要有整體結(jié)論的審計(jì)需求。

命題論證型取證模式將審計(jì)目標(biāo)作為一個(gè)命題來(lái)證明，審計(jì)過(guò)程由命題分解和命題證明兩個(gè)邏輯步驟組成。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)是與審計(jì)主題相匹配的，在審計(jì)實(shí)施中，必須將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)，將審計(jì)主題承載的審計(jì)目標(biāo)分為審計(jì)具體目標(biāo)（從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題承載的審計(jì)目標(biāo)通常稱(chēng)為審計(jì)總目標(biāo)），并落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的，一個(gè)審計(jì)標(biāo)的可能承載多個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的所承載的每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)形成一個(gè)需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的審計(jì)事項(xiàng)，全部審計(jì)標(biāo)的和全部審計(jì)具體目標(biāo)組合形成審計(jì)事項(xiàng)清單——也就是需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的全部事項(xiàng)。命題分解確定的審計(jì)事項(xiàng)較多，但是，不同審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)程度不同，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下，需要采取一定的方法對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以確定重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上編制審計(jì)方案來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)?；趯徲?jì)證據(jù)，審計(jì)人員首先對(duì)單個(gè)審計(jì)事項(xiàng)形成結(jié)論，然后對(duì)審計(jì)標(biāo)的形成結(jié)論，最后將審計(jì)主題作為一個(gè)整體形成結(jié)論。很顯然，由于命題論證型取證模式要對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行審計(jì)，所以，要求具有完整的審計(jì)載體[28-30]。

以上從理論上分別闡釋了軍隊(duì)審計(jì)取證模式的兩種分類(lèi)，而軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)、軍隊(duì)制度審計(jì)和軍隊(duì)綜合審計(jì)，以上介紹的各類(lèi)審計(jì)取證模式，適用于軍隊(duì)審計(jì)各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于軍隊(duì)綜合審計(jì)來(lái)說(shuō)，需要確定其涵蓋的審計(jì)主題，并確定每個(gè)審計(jì)主題所適用的審計(jì)取證模式。因此，一個(gè)軍隊(duì)綜合審計(jì)項(xiàng)目的不同審計(jì)主題可能采用不同的審計(jì)取證模式。

基于以上分析，軍隊(duì)審計(jì)取證模式歸納起來(lái)如表1所示。

（二）軍隊(duì)審計(jì)方式：一個(gè)理論框架

審計(jì)方式的內(nèi)涵較豐富，可以從不同的角度來(lái)理解。本文從以下四個(gè)方面來(lái)闡釋軍隊(duì)審計(jì)方式，即法定審計(jì)與選擇性審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、跟蹤審計(jì)和非跟蹤審計(jì)、自行審計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

法定審計(jì)是明文規(guī)定必須審計(jì)的審計(jì)項(xiàng)目，而選擇性審計(jì)雖然屬于審計(jì)范圍，但是，是否審計(jì)則具有選擇性。軍隊(duì)審計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)必須對(duì)其任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，這屬于法定審計(jì)，而軍隊(duì)各級(jí)單位的年度決算報(bào)表雖然也屬于審計(jì)范圍，但是，并不一定對(duì)所有單位的決算報(bào)表都實(shí)施審計(jì)，而是選擇一些軍隊(duì)單位的決算報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，這就屬于選擇性審計(jì)。由于納入法定審計(jì)范圍的審計(jì)項(xiàng)目是一定會(huì)審計(jì)的，因此，審計(jì)客體事先知道了其相關(guān)事項(xiàng)一定會(huì)被審計(jì)，可能更加小心謹(jǐn)慎，更加盡心盡職，審計(jì)較好地發(fā)揮了震懾作用。但是，法定審計(jì)需要配置較多的審計(jì)資源。對(duì)于納入選擇性審計(jì)的審計(jì)項(xiàng)目，是否審計(jì)存在一定的不確定性，因此，一些審計(jì)客體可能存在僥幸心理，這就影響審計(jì)的震懾作用，并且，如果選擇審計(jì)項(xiàng)目的方法不當(dāng)，可能無(wú)法準(zhǔn)確地選擇需要進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)客體，這可能導(dǎo)致審計(jì)資源錯(cuò)配。但是，選擇性審計(jì)可以根據(jù)審計(jì)資源來(lái)安排審計(jì)項(xiàng)目，因此，需要配置的審計(jì)資源小于選擇性審計(jì)[28]。

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是審計(jì)人員到審計(jì)客體的現(xiàn)場(chǎng)來(lái)完成主要審計(jì)工作的審計(jì)方式，這是傳統(tǒng)審計(jì)的工作方式，目前還是主要的審計(jì)方式，這種審計(jì)方式下，審計(jì)人員直接到審計(jì)客體的現(xiàn)場(chǎng)，便于獲取審計(jì)證據(jù)，也便于與審計(jì)客體相關(guān)人員交流，因此，審計(jì)效率較高、效果較好。但是，這種審計(jì)方式下，審計(jì)人員到審計(jì)客體的現(xiàn)場(chǎng)需要花費(fèi)成本和時(shí)間，因此，一定程度上也會(huì)降低審計(jì)效率，并提高審計(jì)成本，同時(shí)，由于審計(jì)客體要配合和接待到來(lái)的審計(jì)人員，也會(huì)增加一些成本。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是審計(jì)人員主要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)與審計(jì)客體聯(lián)系以獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)方式，這種審計(jì)方式下，審計(jì)人員在自己的辦公室就能夠完成大部分審計(jì)工作，因此，審計(jì)效率較高，并且審計(jì)成本也較低。但是，這種審計(jì)方式需要審計(jì)客體的信息化程度較高，對(duì)審計(jì)人員的信息化知識(shí)也有較高的要求。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，整個(gè)社會(huì)的信息化水平都較高，軍隊(duì)各級(jí)單位的信息化水平也得到顯著提高，因此，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)將是未來(lái)的主要審計(jì)方式[26]。

跟蹤審計(jì)是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生之后的很短時(shí)滯內(nèi)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，有時(shí)甚至是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行同步審計(jì)，從跟蹤環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)，可以是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行全流程跟蹤，也可以是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)業(yè)務(wù)流程中的一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行跟蹤。從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，跟蹤審計(jì)中的跟蹤強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與審計(jì)時(shí)機(jī)之間的時(shí)滯很短，其相對(duì)應(yīng)的英文是real time，不是follow up。正是由于時(shí)滯短，因此，能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，進(jìn)而也為問(wèn)題的及時(shí)有效解決奠定了基礎(chǔ)，但是，正因?yàn)闀r(shí)滯短，需要的審計(jì)資源也較多。所以，跟蹤審計(jì)通常適用于問(wèn)題較嚴(yán)重的領(lǐng)域，例如，工程建設(shè)領(lǐng)域，涉及的單位較多，并且，建設(shè)單位通常對(duì)工程項(xiàng)目的業(yè)務(wù)知識(shí)不很熟悉，因此，工程領(lǐng)域的問(wèn)題較多，跟蹤審計(jì)成為適宜的審計(jì)方式[29]。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)客體的信息化水平顯著提高，并且審計(jì)算法模型不斷創(chuàng)新，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行在線跟蹤審計(jì)已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，這種審計(jì)方式的成本低、效率高且效果好，這種實(shí)時(shí)在線跟蹤審計(jì)將成為未來(lái)審計(jì)的發(fā)展方向。非跟蹤審計(jì)也就是跟蹤審計(jì)之外的審計(jì)方式，就是常規(guī)審計(jì)方式，通常是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生之后的一定時(shí)滯再進(jìn)行審計(jì)，有的時(shí)滯在一年以?xún)?nèi)，不少審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)滯超過(guò)一年，也正是因?yàn)檫@種時(shí)滯，非跟蹤審計(jì)所需要的審計(jì)資源較少，對(duì)于問(wèn)題不嚴(yán)重的領(lǐng)域，這種審計(jì)方式既能滿足審計(jì)需求，又能控制審計(jì)成本[26]。

自行審計(jì)是對(duì)某個(gè)審計(jì)客體具有管轄權(quán)的審計(jì)機(jī)構(gòu)親自對(duì)該審計(jì)客體的審計(jì)。例如，根據(jù)現(xiàn)行《軍隊(duì)審計(jì)條例》，軍委審計(jì)署對(duì)各層級(jí)的軍隊(duì)單位都具有審計(jì)管轄權(quán)，如果軍委審計(jì)署對(duì)這些單位進(jìn)行審計(jì)，就是自行審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)外包是指對(duì)某個(gè)審計(jì)客體具有管轄權(quán)的審計(jì)機(jī)構(gòu)并不親自實(shí)施審計(jì)，而是通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施審計(jì)活動(dòng)，例如，軍委審計(jì)署對(duì)某個(gè)軍隊(duì)醫(yī)院年度決算報(bào)表的審計(jì)業(yè)務(wù)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，聘任某會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)施。兩種審計(jì)比較，對(duì)于軍隊(duì)審計(jì)來(lái)說(shuō)，自行審計(jì)有利于保證審計(jì)質(zhì)量，還能保守軍事秘密。但是，對(duì)于一些非常態(tài)的軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，如果某些民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包就能夠降低軍隊(duì)審計(jì)成本，并且還能減少對(duì)軍隊(duì)審計(jì)資源的需求。所以，總體來(lái)說(shuō)，對(duì)于軍隊(duì)常態(tài)化的審計(jì)業(yè)務(wù)，要采取自行審計(jì)的方式，對(duì)于非常態(tài)化的審計(jì)業(yè)務(wù)，需要采取審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式[30]。

（三）軍隊(duì)審計(jì)信息化模式：一個(gè)理論框架

信息化模式指實(shí)現(xiàn)信息化建設(shè)方式及關(guān)鍵要素選擇。通常來(lái)說(shuō)，信息化建設(shè)方式包括定制開(kāi)發(fā)模式、購(gòu)買(mǎi)模式、應(yīng)用服務(wù)提供商（Application Service Provider）模式和軟件運(yùn)營(yíng)服務(wù)（Software as a Service）模式[31]，很顯然，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有自身鮮明的特征，并且許多的信息都涉及到軍事秘密，因此，軍隊(duì)審計(jì)信息化只能選擇定制開(kāi)發(fā)模式，目前，軍隊(duì)已經(jīng)實(shí)施了多期的“軍審工程”。軍隊(duì)審計(jì)信息化模式的關(guān)鍵問(wèn)題是，從技術(shù)的角度來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)審計(jì)信息化的關(guān)鍵要素有哪些？通常認(rèn)為，審計(jì)信息化的關(guān)鍵要素包括數(shù)據(jù)中心、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)和審計(jì)管理系統(tǒng)[32-33]，軍隊(duì)審計(jì)信息化的關(guān)鍵因素也基本如此，軍隊(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)中心、軍隊(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)、軍隊(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)和軍隊(duì)審計(jì)管理系統(tǒng)，是軍隊(duì)審計(jì)信息化的關(guān)鍵要素。

軍隊(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)中心是軍隊(duì)審計(jì)信息的基礎(chǔ)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)中心，對(duì)采集轉(zhuǎn)換來(lái)的各類(lèi)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行集中管理，能夠?yàn)檐婈?duì)審計(jì)業(yè)務(wù)提供全面的應(yīng)用支撐。軍隊(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)中心建設(shè)要解決兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，一是數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)接口標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，統(tǒng)籌與軍隊(duì)各類(lèi)審計(jì)相關(guān)的電子數(shù)據(jù)的格式，規(guī)范電子數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)；二是建立軍隊(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)采集的制度和規(guī)范，實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)各單位電子數(shù)據(jù)采集的常態(tài)化、制度化和規(guī)范化。

軍隊(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)的關(guān)鍵審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型，通過(guò)數(shù)據(jù)分析，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)或疑點(diǎn)，為進(jìn)一步尋找問(wèn)題奠定基礎(chǔ)。軍隊(duì)的不同領(lǐng)域、同一領(lǐng)域的不同風(fēng)險(xiǎn)，需要分別建立審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型，同時(shí)，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型的要求不同，因此，需要以軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，并結(jié)合審計(jì)邏輯，運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)來(lái)建構(gòu)審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型。

軍隊(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)是實(shí)時(shí)在線監(jiān)測(cè)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)系統(tǒng)，也是軍隊(duì)審計(jì)信息化的較高階段，實(shí)時(shí)在線監(jiān)測(cè)的關(guān)鍵也是審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型，但是，此時(shí)的數(shù)據(jù)分析，其重要方式是將實(shí)際數(shù)與一定的基準(zhǔn)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，通過(guò)數(shù)據(jù)偏差來(lái)判斷是否異常，因此，基準(zhǔn)數(shù)據(jù)的確定是關(guān)鍵。

軍隊(duì)審計(jì)管理系統(tǒng)是為軍隊(duì)審計(jì)活動(dòng)的自身管理服務(wù)的，主要有四方面的內(nèi)容，一是軍隊(duì)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)查詢(xún)系統(tǒng)；二是審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)統(tǒng)計(jì)和審計(jì)檔案管理系統(tǒng)；三是軍隊(duì)審計(jì)指揮系統(tǒng)，提高軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的集約化管理水平；四是軍隊(duì)審計(jì)過(guò)程控制系統(tǒng)。

四、結(jié)論

具有糾偏功能的軍隊(duì)審計(jì)制度為軍隊(duì)建設(shè)起到重要的保障作用。審計(jì)方法是軍隊(duì)審計(jì)制度的核心內(nèi)容之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別提出軍隊(duì)審計(jì)取證模式、軍隊(duì)審計(jì)方式和軍隊(duì)審計(jì)信息化模式的理論框架。

審計(jì)取證模式是指獲取審計(jì)證據(jù)的思路。從確定審計(jì)重點(diǎn)的方法出發(fā)，審計(jì)取證模式分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是主流模式，少數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)采取數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，個(gè)別單位和個(gè)別業(yè)務(wù)采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)審計(jì)導(dǎo)向有問(wèn)題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種選擇，因此，審計(jì)取證模式也有事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式兩種類(lèi)型。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定所要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”或問(wèn)題類(lèi)型，核心問(wèn)題是尋找“事實(shí)”或問(wèn)題，這種審計(jì)取證模式在軍隊(duì)審計(jì)中具有較廣泛的適用性。命題論證型取證模式將審計(jì)目標(biāo)作為一個(gè)命題來(lái)證明，審計(jì)過(guò)程由命題分解和命題證明兩個(gè)邏輯步驟組成。上述各類(lèi)審計(jì)取證模式適用于軍隊(duì)審計(jì)各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)。

審計(jì)方式的內(nèi)涵較豐富，可以從不同的角度來(lái)分類(lèi)，法定審計(jì)與選擇性審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、跟蹤審計(jì)和非跟蹤審計(jì)、自行審計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)外包，都是不同的審計(jì)方式。

審計(jì)信息化模式指實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息化建設(shè)的方式及關(guān)鍵要素選擇。軍隊(duì)審計(jì)信息化建設(shè)模式只能選擇定制開(kāi)發(fā)模式，軍隊(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)中心、軍隊(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)、軍隊(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)和軍隊(duì)審計(jì)管理系統(tǒng)，是軍隊(duì)審計(jì)信息化的關(guān)鍵要素。

本文的研究啟示我們，軍隊(duì)審計(jì)方法論具有系統(tǒng)性，需要以整體設(shè)計(jì)為基礎(chǔ)來(lái)建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)方法體系，同時(shí)，軍隊(duì)審計(jì)方法與審計(jì)環(huán)境密不可分，審計(jì)方法的選擇要充分考慮相應(yīng)的審計(jì)環(huán)境，適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的方法才是適宜的方法。

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