梁季
摘 ? 要:完善個人所得稅扣除制度是個人所得稅改革的應(yīng)有之義??鄢贫仁莻€人所得稅制度的必要、基本組成部分,對個人所得稅職能作用的發(fā)揮具有重要影響。扣除類型和扣除方式的不同搭配組合會帶來不同的政策效果。個人所得稅扣除制度具有財政收入的彈性效應(yīng)、收入分配調(diào)節(jié)的累進/退效應(yīng)以及財政補貼效應(yīng)。扣除制度設(shè)計不當(dāng)會導(dǎo)致個人所得稅落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”。對標理論與未來,我國個人所得稅扣除制度的下一步優(yōu)化應(yīng)聚焦以下方面:一是對扣除項目進行科學(xué)歸類,據(jù)以明確扣除方式;二是優(yōu)化生計類扣除口徑、扣除標準及其確定依據(jù),將扣除制度對個人所得稅收入和分配調(diào)節(jié)的不利影響最小化;三是豐富扣除方式,避免扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”,充分釋放其補貼效應(yīng)。
關(guān)鍵詞:個人所得稅扣除制度;扣除項目;扣除方式
中圖分類號:F812.2 ? 文獻標識碼:A ? 文章編號:1003-7543(2023)11-0096-11
稅收在國家治理中具有基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用,個人所得稅對保障財政收入、促進資源配置優(yōu)化、維護社會公平正義均具有重要意義。黨的二十大報告提出了“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”的改革任務(wù),要求“健全直接稅體系、適當(dāng)提高直接稅比重、強化稅制的累進性”,這對個人所得稅改革提出了更高的要求??鄢贫仁莻€人所得稅制度不可或缺的組成部分,對個人所得稅職能作用的發(fā)揮有著重要影響。因此,完善個人所得稅扣除制度,是稅制改革的應(yīng)有之義。
我國個人所得稅扣除制度隨著1980年個人所得稅的開征而建立,彼時構(gòu)建了工資薪金減除費用按固定標準扣除、其他勞動性收入和財產(chǎn)租賃收入按比例扣除、利息股息等無扣除的基本扣除制度體系。之后我國個人所得稅制度幾經(jīng)調(diào)整,但扣除制度始終沿襲1980年確定的基本框架,2018年以前僅對工資薪金減除費用標準進行了若干次上調(diào)①。2018年,我國個人所得稅改革邁出了實質(zhì)性的一步,建立了綜合與分類相結(jié)合的稅制模式,并構(gòu)建了收入扣除和稅前扣除方式相結(jié)合、以“成本費用扣除+基本減除費用+專項扣除+專項附加扣除+其他扣除”的多層次的扣除制度體系,其科學(xué)性和完整性得以大幅提升,但從實踐運行來看,仍有完善空間。比如,我國個人所得稅收入在GDP中的占比長期遠低于其他國家,扣除制度安排不夠科學(xué)合理是其原因之一。
目前關(guān)于我國個人所得稅扣除制度改革的文獻較多,但鮮有系統(tǒng)、深入分析個人所得稅扣除制度的理論文獻,且對于諸多重要的基本問題也未達成共識。以基本減除費用為例,國內(nèi)現(xiàn)有文獻對其內(nèi)涵以及確定依據(jù)的討論較為豐富,但觀點差異較大。有觀點認為,基本減除費用僅應(yīng)覆蓋基本生活成本支出,如“免征額的內(nèi)涵是維持個人生存權(quán)利的基本生活費用支出的數(shù)量。社會貧困線是制定個人所得稅免征額的重要參照依據(jù),同時參考企業(yè)最低工資標準”[1],“以城鎮(zhèn)居民個人基本生活費為標準對個人所得稅減除費用額進行測算”[2];還有觀點認為,基本減除費用不僅包含生計成本,而且包括取得收入發(fā)生的直接必要成本費用,“按照國際通行做法,個人所得稅工薪所得扣除大致由費用扣除和生計扣除兩部分組成”[3],“從法理上講,個人所得稅的綜合費用扣除額包括兩個方面的內(nèi)容,其一是為取得收入而支付的必要費用,其二是維持納稅人本人和家庭成員的生計費用;綜合費用扣除中的生計扣除額的確定應(yīng)當(dāng)以維持納稅人本人及家庭成員的最低生活費用為基礎(chǔ)依據(jù),而不能以平均收入、某一階層的最高收入、平均消費支出為依據(jù)。在西方發(fā)達國家確定最低生活費用相對比較容易,可參照社會公認的最低生活保障水平確定”[4]。財政部在介紹《我國個人所得稅基本情況》時認為,工薪費用扣除標準的確定需要綜合考慮居民消費支出增長及物價上漲因素等情況。這意味著基本減除費用不僅要覆蓋基本生計成本,而且要考慮居民其他消費支出。
從實踐層面來看,個人所得稅扣除制度及其額度的調(diào)整歷來是社會各界的關(guān)注焦點。每年全國“兩會”期間,關(guān)于“提高個人所得稅起征點”的呼聲不絕于耳。
因此,從個人所得稅扣除制度改革要求以及運行實踐來看,迫切需要系統(tǒng)、深入探討個人所得稅扣除制度的相關(guān)基本問題。比如,扣除制度為何重要,如何影響個人所得稅職能作用發(fā)揮?扣除應(yīng)分為哪些類型,其功能作用如何定位?各類扣除可以采取何種扣除方式,不同扣除方式對扣除制度作用的發(fā)揮有何影響?本文圍繞上述問題展開研究,嘗試構(gòu)建我國個人所得稅扣除制度的理論體系,即從扣除項目性質(zhì)和扣除方式的視角,對個人所得稅扣除進行分類,并討論其政策效應(yīng)?;诳鄢椖康男再|(zhì),將個人所得稅的扣除分為成本費用類扣除和個人支出類扣除,個人支出類扣除又細分為生計類扣除和社會政策類扣除?;诳鄢绞?,將個人所得稅的扣除分為收入扣除、稅前扣除和稅額扣除,前兩種扣除方式會產(chǎn)生財政收入彈性效應(yīng)、收入分配調(diào)節(jié)的“累進/退”效應(yīng),且扣除制度安排不當(dāng)會產(chǎn)生收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”,稅額扣除則會產(chǎn)生財政補貼效應(yīng),從而豐富我國個人所得稅理論文獻,更好地支撐個人所得稅扣除制度改革。
一、扣除制度是個人所得稅制度的必要、基本組成部分
從扣除方式來看,個人所得稅扣除可分為收入扣除、稅前扣除和稅額扣除,其中收入扣除和稅前扣除是最重要的扣除方式,這里以收入扣除和稅前扣除為例,分析扣除制度對于個人所得稅的重要意義。
扣除制度是所得稅區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征。所得稅的課征對象不是毛收入,而是扣除了各項成本、費用開支后的所得額,對所得而非收入征稅是所得稅區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征。所得稅的計稅邏輯起點為包含成本代價的收入,必須對其進行必要扣除,才能據(jù)以征收所得稅。因此,所得稅之所以異于流轉(zhuǎn)稅,就在于扣除制度。
扣除制度是個人所得稅區(qū)別于企業(yè)所得稅的關(guān)鍵特征。與企業(yè)所得稅不同的是,個人所得稅除了需要對與取得收入直接、強相關(guān)的成本費用支出進行扣除外,還要對與取得收入間接相關(guān)且構(gòu)成納稅人必要支出的項目進行扣除,主要包括與人的生存和發(fā)展相關(guān)的扣除(簡稱生計類扣除),以及體現(xiàn)政府執(zhí)政理念和社會政策導(dǎo)向的扣除(簡稱社會政策類扣除)。
扣除制度一定程度上決定了個人所得稅治理價值的彰顯程度?!岸愂找唤?jīng)產(chǎn)生,它就成為一柄可以操控的把手,各種社會力量都能握住這一把手,用以改變社會結(jié)構(gòu)?!保?]稅收的國家治理價值集中體現(xiàn)于個人所得稅,且其彰顯程度主要取決于扣除制度安排。就其政治治理功能而言,與人生存發(fā)展相關(guān)的扣除彰顯了民主政治中“尊重和保障人權(quán)”的基本價值取向??鄢贫扔绊憘€人所得稅收入分配調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮,進而影響社會的公平正義。就其經(jīng)濟治理功能而言,扣除制度影響個人所得稅的“自動穩(wěn)定器”作用的發(fā)揮,從而影響宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定。與人健康、發(fā)展相關(guān)的扣除能改變“物質(zhì)資本”與“人力資本”的對比關(guān)系,從而影響資源配置。就其社會治理功能而言,與生育贍養(yǎng)、養(yǎng)老以及捐贈相關(guān)的扣除,會影響社會道德氛圍的形成、善治社會的構(gòu)建,等等。
綜上所述,扣除是將收入轉(zhuǎn)換為所得之必需,是保障人之生存發(fā)展權(quán)利之必需。因此,扣除制度是個人所得稅最基本和必要的組成部分。
二、個人所得稅扣除的分類:基于扣除項目性質(zhì)和扣除方式
基于分析需要,此處從扣除項目性質(zhì)和扣除方式的視角,對個人所得稅扣除進行分類。
(一)個人所得稅扣除分類:基于扣除項目性質(zhì)的視角
1.性質(zhì)相異的兩大類、三小類扣除
基于扣除項目的性質(zhì),可以將個人所得稅扣除分為兩大類、三小類(見圖1,下頁)。兩大類是指成本費用類扣除和個人支出類扣除。三小類扣除是指在兩大類的基礎(chǔ)上,又將個人支出類扣除細分為生計類扣除和社會政策類扣除。
成本費用類扣除與取得收入直接相關(guān),即沒有這類投入,收入就無法取得。比如,納稅人為取得經(jīng)營性收入而購入的原材料,為取得勞動性收入所發(fā)生的通勤費以及購置的電腦等專用儀器設(shè)備。
個人支出類扣除與納稅人取得收入并不直接相關(guān),但會間接影響收入的取得,且與人的生存以及社會發(fā)展息息相關(guān)。個人支出類扣除中的生計類扣除是指與人的生存發(fā)展直接相關(guān)的必要成本費用的扣除,如用于維持本人及家庭生計的支出;個人支出類扣除中的社會政策類扣除主要是綜合考慮國情、政治以及社會等因素,或為減輕納稅人負擔(dān),或為減輕政府財政負擔(dān),為政府所鼓勵的個人支出的扣除,如捐贈扣除、生育扣除等。
按照與取得收入的關(guān)聯(lián)度強弱來看,成本費用類扣除強于個人支出類扣除,因而前者被稱為直接扣除,后者被稱為間接扣除。經(jīng)過直接扣除后的所得稱為純所得,經(jīng)過間接扣除后的所得稱為凈所得。
2.扣除項目性質(zhì)不同,作用也不同
扣除項目的性質(zhì)不僅決定了其扣除方式和扣除標準,而且在一定程度上反映了其在個人所得稅制度中的作用。
成本費用類扣除使征稅標準統(tǒng)一公平。經(jīng)由成本費用類扣除,可以將不同來源(性質(zhì))的收入轉(zhuǎn)化為均不含成本費用的、能夠反映其真實納稅能力的純所得,從而為同等征稅劃定統(tǒng)一起點。比如,同為勞動就業(yè)性收入,雇員取得工資薪金收入的成本費用(如辦公設(shè)備成本、差旅費用等)多由雇主承擔(dān),其收入近似①于純所得,而自雇者(典型如靈活就業(yè)者)取得的勞務(wù)性收入則包含了為取得收入所發(fā)生的、必要的相關(guān)成本費用(如房租、辦公設(shè)備等),只有將后者的收入進行成本費用扣除后,才能轉(zhuǎn)化為純所得,真實反映自雇者納稅能力,也才能與工資薪金收入相比較,據(jù)以征稅才會公平。與此類似,納稅人的經(jīng)營性質(zhì)的收入也需要進行成本費用扣除,扣除后的純所得才能體現(xiàn)納稅人的真實納稅能力,與工資薪金等其他純所得同等征稅。
生計類扣除是與人的生存和發(fā)展直接相關(guān)的支出,為人的生產(chǎn)和再生產(chǎn)所必需,是保障人權(quán)(生存權(quán)和發(fā)展權(quán))的具體體現(xiàn),彰顯稅收的政治治理價值。生計類扣除又可細分為兩類:一是與納稅人自身生存和發(fā)展相關(guān)的支出,如本人衣食住行支出等;二是納稅人為維系家庭成員生計的支出,如撫養(yǎng)贍養(yǎng)支出等。
社會政策類扣除體現(xiàn)了政府執(zhí)政理念和社會發(fā)展戰(zhàn)略,彰顯稅收的社會治理價值,影響稅收的經(jīng)濟治理價值。稅收是參與經(jīng)濟社會治理的重要手段,個人所得稅也需貫徹社會政策意圖,落實經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略,扣除是實現(xiàn)上述功能的常用工具,典型如為應(yīng)對人口老齡化、減輕納稅人養(yǎng)育負擔(dān)的嬰幼兒照護支出扣除,為促進人的能力發(fā)展的教育支出扣除。與生計類扣除的普適性相比,社會政策類扣除具有特惠性,即僅覆蓋符合一定條件的納稅人群。
當(dāng)然,上述扣除分類并非涇渭分明、一成不變。有些扣除類型性質(zhì)較為模糊,劃歸哪類均能合理解釋。比如納稅人的大病醫(yī)療扣除,既可以視作為提高工作效率而發(fā)生的、與取得收入直接相關(guān)的成本費用支出,又可以視為與人生存發(fā)展權(quán)相關(guān)的生計類扣除,還可以將其認定為政府為減輕醫(yī)療衛(wèi)生財政負擔(dān)而鼓勵納稅人自行承擔(dān)醫(yī)療支出的社會政策類扣除。
在實踐中,各國視各時期經(jīng)濟社會政策的重點,動態(tài)調(diào)整某些扣除的性質(zhì)。比如,在美國個人所得稅發(fā)展過程中,越來越多的稅前扣除從線下轉(zhuǎn)為線上,典型如個人因受雇機構(gòu)的辦公地點變化而發(fā)生的搬家費用就是由最初的線下扣除轉(zhuǎn)為線上扣除的[6]。
總之,經(jīng)由上述三類性質(zhì)的扣除,可以實現(xiàn)三項政策目標:一是確保個人所得稅能夠?qū)Ψ从痴鎸嵓{稅能力的“純所得”而非“收入”征稅;二是體現(xiàn)對納稅人生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的保障;三是體現(xiàn)國家的社會政策導(dǎo)向。
(二)個人所得稅扣除分類:基于扣除方式的視角
從扣除方式來看,個人所得稅的扣除可分為收入扣除(Tax Exemption)、稅前扣除(Tax Dedection)和稅額扣除(Tax Credit)。收入扣除和稅前扣除影響個人所得稅稅基,稅額扣除影響個人所得稅稅額。稅前扣除是個人所得稅扣除的主要方式,但收入扣除和稅額扣除在各國個人所得稅制度中也較為常見。
收入扣除也稱免稅扣除。免稅的本義是指政府基于某種考慮,對納稅人的某些收入豁免其納稅義務(wù)。在個人所得稅中,成本費用類扣除往往采用收入扣除方式,體現(xiàn)對彌補成本部分的收入免稅的理念。也有些國家對生計類扣除采用收入扣除方式,這體現(xiàn)了政府對維持人之生存發(fā)展的收入視為免稅收入,僅對高于生計類支出部分的收入才征稅的治稅理念。收入扣除可以有效消除因不同性質(zhì)收入中成本費用占比不同而導(dǎo)致的納稅能力差異。通常而言,通過收入扣除,理論稅基(也稱經(jīng)濟稅基,Tax Base)得以確立,應(yīng)納稅所得額(Taxable Income)的基礎(chǔ)得以形成。
稅前扣除也稱稅基扣除,是在理論稅基基礎(chǔ)上的一種扣除,是對稅基的調(diào)整。經(jīng)過稅基扣除,最終確定應(yīng)納稅所得額,進而確定適用稅率。在個人所得稅中,生計類扣除、社會政策類扣除均可采用稅前扣除方式,如醫(yī)療衛(wèi)生、教育培訓(xùn)捐贈扣除等,稅前扣除是適用范圍最為廣泛的一種扣除方式。
稅額扣除也稱稅額抵免,是將某些支出的一定比例或全部從其應(yīng)納稅額中扣除,因為直接沖減稅額,所以會產(chǎn)生退稅效應(yīng),這是稅額扣除區(qū)別于前述兩類扣除的顯著特征。稅額扣除的政策效應(yīng)最好,但對個人所得稅收入的影響也更直接。在實踐中,各國往往對關(guān)乎國家發(fā)展戰(zhàn)略的重點社會政策類扣除采用稅額扣除方式,比如英國的工作稅收抵免(Working Tax Credit)、美國的兒童稅收抵免(Child Tax Credit)等。
綜上,成本費用類扣除采用收入扣除方式,生計類扣除采用收入扣除或稅前扣除方式,社會政策類扣除采用稅前扣除或稅額扣除方式,但扣除類型與扣除方式對應(yīng)關(guān)系并非一成不變,而是動態(tài)調(diào)整的。兩者對應(yīng)關(guān)系通常如表1所示。
(三)扣除性質(zhì)與扣除方式的不同組合可帶來不同政策效果,反映不同國家治理功能
扣除性質(zhì)分類與扣除方式分類的不同搭配,會對納稅人負擔(dān)和財政收入產(chǎn)生不同的影響,政策效應(yīng)也有較大差異,于國家治理的價值也有所不同。比如,若個人生計扣除采用收入扣除方式,則更能體現(xiàn)優(yōu)先保障基本人權(quán)(生存權(quán))的價值理念,突出彰顯其政治治理價值;捐贈類扣除采用稅前扣除而非收入扣除和稅額扣除的方式,則意味著其扣除優(yōu)先級低于生計類扣除,且因稅前扣除僅能部分抵減稅款,可抵減稅款規(guī)模因納稅人收入水平不同而變化,因此,或無法抵減(純所得-生計類扣除為負),或按照最高邊際稅率抵減,從而體現(xiàn)政府引導(dǎo)個人依其能力量力捐贈的理念,反映稅收的社會治理價值“要適度”的理念;再比如,鼓勵生育相關(guān)的支出扣除若從稅前扣除調(diào)整為稅額扣除,則可有效避免因納稅人收入過低(如低于其收入扣除和稅前扣除規(guī)模)而導(dǎo)致其無法享受政策紅利的問題,確保納稅人對該項政策“應(yīng)享盡享”,同時因稅額扣除與納稅人適用稅率無關(guān),即高、低收入者均可按同等稅額扣除,因而對低收入者的“好處”(可扣除額度/收入)相對更大,也有利于促進公平,彰顯其政治治理價值。
總之,扣除類型及扣除方式的不同組合,不僅影響納稅人負擔(dān)和政府財政收入,而且是貫徹國家執(zhí)政理念、體現(xiàn)價值導(dǎo)向、落實重大發(fā)展戰(zhàn)略的有力制度工具。
三、個人所得稅扣除制度的四大效應(yīng)分析
個人所得稅具有籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配兩大功能,而扣除制度對這兩大功能均具有重要影響,并產(chǎn)生四大效應(yīng)。
(一)扣除制度的財政收入的彈性效應(yīng)
在前述三種扣除方式中,收入扣除和稅前扣除影響個人所得稅稅基,稅額扣除直接減少個人所得稅收入。因此,個人所得稅的扣除制度或縮減稅基,或減少稅額,從而對個人所得稅的收入能力產(chǎn)生影響。
稅基大小以及稅率高低決定了一個稅種的收入能力,個人所得稅也不例外。尤其是,作為個人所得稅扣除最主要的扣除方式,收入扣除和稅前扣除對個人所得稅的收入能力具有“彈性”效應(yīng)。這是因為,收入扣除和稅前扣除項目越多、扣除標準越高,稅基縮減的程度越大,與之相適用的最高邊際稅率越低,進而對個人所得稅收入產(chǎn)生緊縮的“乘數(shù)”效應(yīng),反之產(chǎn)生收入擴張的“乘數(shù)”效應(yīng),下面以簡單的示例進行分析。
比如,對純所得為15萬元的A納稅人而言,假設(shè)10萬元以下的應(yīng)納稅所得部分適用5%的稅率,10萬元至20萬元的應(yīng)納稅所得部分適用10%的稅率,在稅前扣除為0元、3萬元、6萬元三種情況下,A納稅人繳納的稅款、負擔(dān)的稅負以及稅收收入彈性情況如表2所示。
從表2可以看出,隨著稅前扣除額的提高,政府的稅收收入在減少,且降幅高于稅基減幅,從而使得收入彈性大于1,產(chǎn)生財政收入的乘數(shù)效應(yīng)。
在我國目前個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)和級距的情況下,扣除額的財政收入的彈性效應(yīng)如表3(下頁)、圖2(下頁)和圖3所示??梢钥闯觯瑢τ谌魏渭壌蔚亩惢?guī)模而言,其扣除額的稅收收入的彈性均大于1。在稅基規(guī)模一定的情況下,稅收收入的彈性效應(yīng)隨著扣除額的提高而變大(見圖2,下頁)。比如,在稅基為30萬元的情況下,稅前扣除額從0萬元提高至1萬元時,稅收收入彈性為1.39,而扣除額從2萬元提高至3萬元時,稅收收入彈性隨之提高至1.43,依此類推,稅收收入彈性不斷提高。稅收收入的彈性隨著稅基規(guī)模的提高在每一稅率階梯后呈現(xiàn)先升后降的趨勢(見圖3),即呈波浪式“倒U”型變動。如在稅前扣除額從1萬元提高至2萬元的情況下,稅基為14.4萬元時,稅收收入彈性為1.23;而稅基為16萬元時,稅收收入彈性陡增至2.29;而稅基為18萬元時,稅收收入彈性又降至1.99。
個人所得稅的收入扣除和稅前扣除會產(chǎn)生財政收入的彈性效應(yīng)的啟示意義在于,收入扣除和稅前扣除水平不可過高,否則會限制個人所得稅的收入能力,進而影響其保障財政收入、宏觀調(diào)控的“自動穩(wěn)定器”作用。彈性效應(yīng)隨著扣除額與稅基的增加而提高的啟示意義在于,對于扣除額的調(diào)整要慎重,要充分考慮對財政收入的影響。
(二)扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)的“累進/退”效應(yīng)
收入扣除和稅前扣除對不同收入者稅負的影響是不同的,即高收入者從收入扣除和稅前扣除提高中獲益更大,從而對個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)能力產(chǎn)生“累退/進”效應(yīng),不利于社會的公平正義。
如前文所述,收入扣除和稅前扣除項目的多寡以及扣除水平會對個人所得稅的稅基及其適用的最高邊際稅率水平產(chǎn)生重要影響,進而在一定程度上決定了納稅人的稅負。對于高收入者而言,其適用的最高邊際稅率也相對較高,當(dāng)增加收入扣除和稅前扣除項目或提高扣除標準時,納稅人按照最高邊際稅率的比例減少其納稅額,相應(yīng)高收入者稅款減少的規(guī)模更大,稅負降低更多,從而產(chǎn)生收入分配的“累退”效應(yīng),反之亦然。比如,對于純所得分別為10萬元和15萬元的A和B兩位納稅人,假設(shè)10萬元以下的應(yīng)納稅所得適用5%的稅率,10萬~20萬元的應(yīng)納稅所得部分適用10%的稅率,在稅前扣除分別為0元、3萬元、5萬元的情況下,A、B納稅人分別應(yīng)繳納個人所得稅、平均稅負以及二者稅負差距情況如表4所示。
從表4可以看出,當(dāng)稅前扣除額從0元分別提高至3萬元和5萬元時,A納稅人稅負分別下降1.5個、2.5個百分點,B納稅人稅負分別下降2個、3.4個百分點,從而使得A、B納稅人稅負差距從1.7個百分點分別下降至1.2個、0.8個百分點,二者稅負差距隨著扣除額的提高而不斷縮小。這意味著,隨著稅前扣除額的提高,盡管A、B納稅人的稅負均在下降,但高收入者(B納稅人)的稅負下降速度更快,使得A、B納稅人的稅負差距在不斷縮小,產(chǎn)生了收入分配調(diào)節(jié)的“累退”效應(yīng)。反之,則會產(chǎn)生收入分配調(diào)節(jié)的“累進”效應(yīng)。
因此,扣除制度收入分配調(diào)節(jié)的“累進/退”效應(yīng)意味著,對于普適性扣除項目范圍擴大以及扣除標準提高要慎重,否則會對收入分配產(chǎn)生“逆向”調(diào)節(jié)。
(三)扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”
收入扣除和稅前扣除制度安排不當(dāng)會產(chǎn)生兩大“陷阱”效應(yīng),即收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”。
1.扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”效應(yīng)
當(dāng)收入扣除和稅前扣除之和高于納稅人應(yīng)稅收入時,納稅人不需要繳納個人所得稅。因此,如果收入扣除和稅前扣除項目過多、扣除標準過高,會導(dǎo)致大量且收入差距較大的納稅人均不納稅,從而使得個人所得稅對這部分納稅人的收入無法發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。在這種情況下,無論個人所得稅其他稅制要素設(shè)計多么完美,其收入再分配的作用也無法充分發(fā)揮,從而落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”。
個人所得稅是否會落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”,關(guān)鍵取決于收入扣除和稅前扣除項目以及扣除標準的確定??鄢龢藴试礁撸焕U納個人所得稅的納稅人數(shù)量越大,收入分配調(diào)節(jié)能力越弱。比如,2011年我國個人所得稅工資薪金費用扣除標準從2 000元/月提高至3 500元/月,使得我國工資薪金納稅人數(shù)量從6 800多萬人降至2 800多萬人①,占當(dāng)年城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)的比重不足8%②,這意味著我國個人所得稅對超過92%的就業(yè)人員的收入調(diào)節(jié)無力,從而難以體現(xiàn)不同納稅能力繳納不同稅收的縱向公平原則。而工資薪金歷來是我國居民的主要收入來源,2011年工資薪金收入占城鎮(zhèn)居民可支配收入的比重達到85%③,工資費用扣除標準的提高一定程度上使得我國個人所得稅落入收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”,限制了我國個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。
2.扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”
收入扣除和稅前扣除制度安排不合理還可能產(chǎn)生政策“陷阱”效應(yīng)。以我國現(xiàn)行個人所得稅為例,對于那些年綜合所得收入在6萬元以下的納稅人而言,無論專項附加扣除政策如何調(diào)整,專項附加扣除范圍如何擴大、扣除標準如何提高,其都無法享受政策調(diào)整帶來的好處。這意味著,專項附加扣除政策調(diào)整對年收入在6萬元以下的納稅人而言沒有影響,政策效應(yīng)為0,從而落入政策效應(yīng)“陷阱”。
扣除制度的收入分配調(diào)節(jié)“陷阱”和政策效應(yīng)“陷阱”的啟示意義在于,普適性的收入扣除和稅前扣除標準不可過高,否則會將大量的納稅人排除在個人所得稅調(diào)節(jié)范圍之外。同時,對那些針對特定納稅人群且國家強力倡導(dǎo)的社會政策類扣除不宜采用稅前扣除的方式,否則會影響政策激勵實效。
(四)扣除制度的財政補貼效應(yīng)
通過合理的扣除方式(如稅額扣除)安排,個人所得稅扣除制度可產(chǎn)生財政補貼/支出效應(yīng),即政府通過設(shè)置扣除政策享受條件,減輕特定人群稅負,以稅收方式將財政資金定向補貼給特定人群。因此,從納稅人角度看,個人所得稅扣除可以減輕享受政策的納稅人負擔(dān),少繳稅款,相較于未享受扣除政策的納稅人而言,相當(dāng)于獲得了一筆財政補貼。從政府角度看,個人所得稅扣除減少了政府收入,相當(dāng)于政府向享受扣除政策的納稅人支付了一筆財政補貼。具有財政補貼效應(yīng)的個人所得稅扣除政策被廣泛應(yīng)用于各國社會福利計劃,如就業(yè)、教育和醫(yī)療補貼等。
(五)扣除制度的四大效應(yīng)關(guān)系分析
在扣除制度的上述四大效應(yīng)中,前三個效應(yīng)是針對收入扣除和稅前扣除方式而言的,第四個效應(yīng)與稅額扣除相關(guān)。
前三個效應(yīng)均表明,收入扣除和稅前扣除的標準水平不可過高,否則會對個人所得稅的收入能力和收入分配調(diào)節(jié)能力產(chǎn)生不利影響。影響收入扣除和稅前扣除水平的因素既有客觀的(比如與取得收入的成本費用的直接扣除),也有主觀的(比如生計類扣除等間接扣除),后者是確定收入扣除和稅前扣除標準的關(guān)鍵。這就要求嚴格限定間接扣除項目范圍、扣除口徑以及扣除標準,且需要建立科學(xué)、穩(wěn)定的間接扣除調(diào)節(jié)機制,避免對個人所得稅收入及其分配調(diào)節(jié)效應(yīng)產(chǎn)生嚴重不利影響。
第四個效應(yīng)表明,個人所得稅的扣除制度是落實國家發(fā)展戰(zhàn)略和社會政策的良好工具,可與財政補貼/支出產(chǎn)生同樣的政策效果,且方式更直接高效、激勵效果更好。因此,對于那些體現(xiàn)國家發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向且在一定時期內(nèi)重點推進的社會政策類扣除項目,可以采取稅額扣除方式,以更好地發(fā)揮扣除制度的社會政策效應(yīng)。當(dāng)然,收入扣除制度的補貼效應(yīng)會直接、等額減少個人所得稅收入,因而要限定補貼效應(yīng)的發(fā)揮,即采用稅額扣除的項目不宜過多,扣除標準不宜過高。
因此,扣除制度的收入彈性效應(yīng)和收入分配的累進/退效應(yīng)是相互關(guān)聯(lián)、相互統(tǒng)一、同向共振的,而收入扣除和稅前扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”則可以通過稅額扣除制度的補貼效應(yīng)予以彌補。
四、個人所得稅扣除制度的優(yōu)化路徑
對標個人所得稅扣除制度的四大效應(yīng)分析框架,理想的個人所得稅扣除制度體系應(yīng)該是扣除范圍完整、準確,扣除項目分類科學(xué),扣除標準合理,并配以合宜的扣除方式。具體而言,扣除范圍要涵蓋成本費用類、生計類以及社會政策類扣除。成本費用類扣除據(jù)實扣除①,以體現(xiàn)納稅人的真實納稅能力;生計類扣除既要覆蓋納稅人生存成本又不可過高,否則會影響個人所得稅職能的發(fā)揮,從而要求生計類扣除口徑準確、調(diào)整機制穩(wěn)定、調(diào)整依據(jù)科學(xué);社會政策類扣除依不同時期政府施政理念、發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展重點而動態(tài)優(yōu)化扣除項目、扣除方式、扣除標準。
為了更好地發(fā)揮我國個人所得稅籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配的職能,基于當(dāng)前我國個人所得稅扣除制度實際,對標上述扣除制度目標,未來我國個人所得稅扣除制度改革應(yīng)聚焦于以下方面:
第一,對現(xiàn)行扣除項目進行科學(xué)歸類,為確定扣除優(yōu)先順序、扣除原則以及方式、實現(xiàn)扣除項目與扣除方式的合理搭配奠定基礎(chǔ)。將勞務(wù)報酬、稿酬所得以及特許權(quán)使用費用收入的20%費用減除、經(jīng)營所得減除、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除劃歸為成本費用類扣除,將現(xiàn)行的6萬元減除費用劃歸為生計類扣除,將專項附加扣除和捐贈扣除劃歸為社會政策類扣除。將“四險一金”(免稅優(yōu)惠)從專項扣除調(diào)整為免稅收入或者不征稅收入。相應(yīng)上述扣除項目的扣除優(yōu)先順序調(diào)整為:從“四險一金”到成本費用類扣除再到生計類扣除,最后為社會政策類扣除。
第二,優(yōu)化生計類扣除口徑、扣除標準及其標準確定依據(jù),在保障人之生存發(fā)展權(quán)的基礎(chǔ)上,最大限度降低扣除制度的收入彈性效應(yīng)和收入分配調(diào)節(jié)的累退效應(yīng)對個人所得稅功能產(chǎn)生的不利影響。一是建議生計類扣除采用“標準扣除*贍/撫養(yǎng)系數(shù)”的原則,既考慮納稅人的實際情況差異,又考慮制度的簡潔、可操作。二是將扣除口徑明確為“為維持人生存的基本生計支出”,以兼顧納稅人生存及個人所得稅功能的發(fā)揮。三是基于我國城鄉(xiāng)二元巨大差異的國情,并參考國際實踐,建議以城市居民最低生活保障標準為依據(jù)確定生計類扣除標準,并隨著城市居民最低生活保障標準或物價指數(shù)的變動而動態(tài)調(diào)整,以保障納稅人的生存發(fā)展權(quán)。為了兼顧保障民生的目標,應(yīng)合理設(shè)置低檔稅率,減輕較低收入者負擔(dān);而對于特定納稅人群的某類大額、剛性的合理支出,則通過增設(shè)社會政策類扣除、優(yōu)化扣除方式的辦法減輕其稅負。
第三,豐富社會政策類扣除的扣除方式,充分釋放扣除制度的社會政策效應(yīng)和補貼效應(yīng)。目前我國個人所得稅社會政策類扣除以稅前扣除方式為主,扣除方式較為單一,限制了扣除制度政策效應(yīng)的發(fā)揮。未來可考慮將嬰幼兒照護扣除從稅前扣除轉(zhuǎn)為稅額扣除,稅額扣除標準可依照稅前扣除標準*某一邊際稅率(如10%或20%)的方式設(shè)定,這樣既可以有效避免落入扣除制度的政策效應(yīng)“陷阱”、發(fā)揮扣除制度的“補貼”效應(yīng),又能將“補貼”效應(yīng)更多地惠及中低收入群體,間接發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用。 [Reform]
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Analysis of the Effect and Optimization Strategy of Personal Income Tax Deduction System in China
LIANG Ji
Abstract: Improving the personal income tax deduction system is a necessary aspect of personal income tax reform. The deduction system is a necessary and fundamental component of the personal income tax system, and has a significant impact on the functioning of the personal income tax function. The different combinations of deduction types and deduction methods will bring different policy effects. The personal income tax deduction system has the elastic effect of fiscal revenue, the progressive/regressive effect of income distribution adjustment, and the fiscal subsidy effect. Improper design of the deduction system can lead to personal income tax falling into the "trap" of income distribution regulation and policy effects. The next step in optimizing China's personal income tax deduction system should focus on the following areas: firstly, scientifically categorizing deduction items and clarifying deduction methods based on them; the second is to optimize the scope, standards, and criteria for determining livelihood deductions, and minimize the adverse impact of the deduction system on personal income tax income and distribution regulation; the third is to enrich the deduction methods, avoid the policy effect "trap" of the deduction system, and fully release its subsidy effect.
Key words: the deduction system of personal income tax; deduction items; deduction methods