張夢笑

摘要：隨著國家不斷推動社會主義文化自信的構(gòu)建，文博行業(yè)近些年來也是蓬勃發(fā)展。以北京市為例，截至2025年全市博物館數(shù)量超過260所，截至2030年全市博物館數(shù)量超過360所，實(shí)現(xiàn)每10萬人擁有1.6座博物館。隨著行業(yè)的不斷發(fā)展，相關(guān)的制度也不斷地發(fā)展、完善。但是與文博行業(yè)密切相關(guān)的會計(jì)科目“文物文化資產(chǎn)”在實(shí)踐中由于文物文化資產(chǎn)本身在定義上會出現(xiàn)一定程度的概念模糊，導(dǎo)致文物文化資產(chǎn)會計(jì)核算在現(xiàn)實(shí)中應(yīng)用存在諸多問題。本文從文博行業(yè)實(shí)際出發(fā)，通過對文博行業(yè)中使用“文物文化資產(chǎn)”科目中遇到問題的分析，探尋在文博行業(yè)中使用該科目的合理化建議。文中從文物文化資產(chǎn)的定義出發(fā)，通過定義中的界定問題，延伸至?xí)?jì)核算中產(chǎn)生的諸多問題，然后根據(jù)實(shí)際工作中的可能性給出了一定的建議意見。在社會主義文化繁榮發(fā)展的今天，文博行業(yè)作為宣傳國家軟實(shí)力的重要手段，也將受到越來越多的重視。文物文化資產(chǎn)的核算，可以以數(shù)據(jù)的形式直接的反映出文化的發(fā)展成果，不斷提高會計(jì)信息質(zhì)量，為后續(xù)博物館行業(yè)的發(fā)展，打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：文博行業(yè)；文物文化資產(chǎn)；會計(jì)核算

近年來，隨著國家越來越重視文化的發(fā)展與傳承，尤其是在2023年習(xí)近平總書記在文化傳承發(fā)展座談會上發(fā)表的重要講話指出：全面闡釋中華文明的突出特性，深刻回答馬克思主義基本原理通中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化相結(jié)合的重要意義，建設(shè)中華民族現(xiàn)代文明這一重大課題是具有里程碑意義的馬克思主義綱領(lǐng)性文件。文博行業(yè)作為文化傳承的重要載體，是宣傳中華文化的重要抓手，也越來越多的受到重視。近年來，文博行業(yè)蓬勃發(fā)展，但是作為博物館、紀(jì)念館中的文物文化資產(chǎn)尚未建立起良好的會計(jì)核算。

一、文物文化資產(chǎn)的定義及其分類

文物文化資產(chǎn)屬于政府資產(chǎn)中的一部分。目前，僅能在《民間非盈利組織會計(jì)制度》看到將其定義為“文物文化資產(chǎn)指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長期或永久保存的典藏物等?！庇捎谖奈镂幕皇怯缮a(chǎn)經(jīng)營過程產(chǎn)出，因此無法將其作為存貨、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目核算。根據(jù)以上定義，文物文化資產(chǎn)中又分為文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)。文物資產(chǎn)，是指用于紀(jì)念和展出等目的具有一定價(jià)值和歷史意義的并作為長期或者永久保存的古董和歷史文物等。文化資產(chǎn)，是指用于念和展出等目的具有一定價(jià)值和文化內(nèi)涵的并作為長期和永久保存的藝術(shù)品和文化用品等。

雖然，根據(jù)以上定義，可將博物館、紀(jì)念館內(nèi)的資產(chǎn)進(jìn)行簡單的區(qū)分，但是也不難看出，根據(jù)這一定義，也有許多資產(chǎn)在現(xiàn)實(shí)處理中是很難區(qū)分和把握的，存在界限不清晰之處。例如，在許多博物館、紀(jì)念館中，整個基本展覽因資金耗費(fèi)高、使用時間長，經(jīng)常性被核算為固定資產(chǎn)入賬，但其本質(zhì)上是為公眾提供展覽展示服務(wù)的媒介，將其計(jì)入文物文化資產(chǎn)是否更為可靠？此外，在展覽諸多種類中，還涉及一些投影屏幕、電子顯示屏等，這些是又應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)還是文物文化資產(chǎn)？本文將對這些問題進(jìn)行探討。

二、文博行業(yè)文物文化資產(chǎn)會計(jì)核算存在的問題與困難

（一）會計(jì)初始計(jì)量中存在的問題

1.文物資產(chǎn)初始計(jì)量中的實(shí)際困難

根據(jù)調(diào)研多家博物館、紀(jì)念館后得知，目前國有博物館紀(jì)念館中的文物資產(chǎn)，大多數(shù)并未正式納入到會計(jì)核算體系中，僅由文物保管部門對文物逐一梳理后，單獨(dú)造冊登記。對于文物資產(chǎn)入賬的困難主要有以下幾個方面：一是成本難以取得。目前文物資產(chǎn)主要的取得方式有考古挖掘、捐贈、調(diào)撥、依法置換、征集購買、指定保管等。除征集購買的文物可以取得確切的歷史成本，其余方式很難得到準(zhǔn)確的成本信息。對于有些文物可以參考同等條件下的拍賣價(jià)格進(jìn)行價(jià)格估計(jì)，但是有些文物因其自身的特性，也無法取得估計(jì)價(jià)值。以紀(jì)念館為例，紀(jì)念館中主要展示一些近現(xiàn)代歷史性文物，一些領(lǐng)導(dǎo)人用過的物品、斗爭中使用的工具等具有重大歷史意義和宣傳教育意義，屬于近現(xiàn)代的文物，但在實(shí)踐中無法衡量其價(jià)值，也無法取得估計(jì)價(jià)格。有些紀(jì)念館中珍藏了國家頒發(fā)給個人的獎?wù)?，后將其捐贈給博物館、紀(jì)念館，其價(jià)值無法衡量。以太原市為例，2021年全市負(fù)有管理職責(zé)的文物文化資產(chǎn)共有61916處，登記入賬的僅有4133處，其中2075處是以名義金額入賬，能夠明確取得可靠成本計(jì)量的僅有2058處，占總量的3%，采用可靠成本計(jì)量的難度非常大。二是名義金額計(jì)量的不準(zhǔn)確性。新的政府會計(jì)制度中，對于文物文化資產(chǎn)計(jì)量屬性，采取了歷史成本、重置成本、公允價(jià)值等，但以上計(jì)量屬性均存在一定困難，難以取得可靠計(jì)量成本。使用名義金額計(jì)量雖然文物文化資產(chǎn)可以在賬面上予以反映，但是對于實(shí)際的金額還是不能準(zhǔn)確計(jì)量，可能造成資產(chǎn)整體的低估現(xiàn)象。

2.文化資產(chǎn)初始計(jì)量中的實(shí)際困難

文化資產(chǎn)的劃分不準(zhǔn)確，導(dǎo)致無法進(jìn)行初始計(jì)量。文化資產(chǎn)雖有定義，但是在實(shí)物中確很難將其與固定資產(chǎn)嚴(yán)格劃分。以北京市為例，許多基本陳列的展陳，在預(yù)算制定時多按照施工類進(jìn)行工程量的核算；在項(xiàng)目整體完成后，將基本陳列整體列為固定資產(chǎn)核算。但具體應(yīng)按照固定資產(chǎn)進(jìn)行核算還是按照文化資產(chǎn)核算沒有明確的指導(dǎo)意見。如果整體按照文化資產(chǎn)計(jì)算，展覽中涉及諸多設(shè)備，如投影設(shè)備、電子顯示設(shè)備、文物展示柜、恒溫恒濕機(jī)等是否需要單獨(dú)按照固定資產(chǎn)計(jì)量？展覽中的影視資料需要作為數(shù)據(jù)資料以固定資產(chǎn)核算？這些都沒有詳細(xì)的內(nèi)涵與外延界定，導(dǎo)致文物文化資產(chǎn)在核算中的初始計(jì)量就存在大量的問題，也就導(dǎo)致很多國有的博物館、紀(jì)念館在使用文物文化資產(chǎn)中予以回避。2020年對代表國內(nèi)博物館先進(jìn)管理水平的10家重點(diǎn)博物館進(jìn)行了調(diào)查，有9家啟用了“文物文化資產(chǎn)”科目對館藏進(jìn)行核算，有1家使用“固定資產(chǎn)——文物及陳列品”核算；從清查盤點(diǎn)情況看，有6家尚未對有歷史取得成本的文物文化資產(chǎn)進(jìn)行入賬處理，7家對成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)設(shè)置備查賬簿。

（二）后續(xù)計(jì)量中存在的問題

1.關(guān)于文物文化資產(chǎn)的折舊問題

關(guān)于文物文化資產(chǎn)的折舊問題，目前也有諸多爭論。有些認(rèn)為文物文化資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)比照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目進(jìn)行折舊，也有專家學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)比照“無形資產(chǎn)”每年進(jìn)行減值測試后在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。目前，會計(jì)準(zhǔn)則中也未對于文物文化資產(chǎn)的折舊問題給出相關(guān)的處理意見，處于空白階段，在實(shí)際操作中也是困難重重。

2.后續(xù)的歸集處理問題

在文物文化資產(chǎn)入賬后，后續(xù)發(fā)生的歸集處理在實(shí)際操作中也存在諸多問題。一是大型、重點(diǎn)文物的修繕保護(hù)問題，是否要納入到后續(xù)的計(jì)量；二是展覽等設(shè)施的部分維修、改陳應(yīng)當(dāng)如何處理；三是在實(shí)際操作中，是否應(yīng)當(dāng)建立文物文化資產(chǎn)庫，是否需要逐一進(jìn)行資產(chǎn)錄入。

三、文博行業(yè)文物文化資產(chǎn)核算與管理的建議

（一）明確文物文化資產(chǎn)概念的內(nèi)涵與外延

在實(shí)際操作中我們可以看到，文物文化資產(chǎn)因內(nèi)涵與外延界限有模糊不清的地方，導(dǎo)致該資產(chǎn)科目在現(xiàn)實(shí)中使用率并不高，所以應(yīng)當(dāng)在加大調(diào)研的基礎(chǔ)上，明確相關(guān)概念。在“文物文化資產(chǎn)”一級科目下還是應(yīng)當(dāng)分別設(shè)置“文物資產(chǎn)”和“文化資產(chǎn)”兩個二級科目，以便后續(xù)計(jì)量中予以區(qū)分和使用。關(guān)于“文物資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”科目上的使用區(qū)別，建議以使用單位本身的屬性予以區(qū)分。例如博物館、紀(jì)念館之類的單位，本身是利用這些文物進(jìn)行宣傳，以達(dá)到體現(xiàn)自身職能屬性的目的，這些單位中的文物、陳列品應(yīng)當(dāng)屬于文物文化資產(chǎn)。一些政府委辦局等收藏的個別文物、陳列品，建議按照“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”予以核算。在實(shí)踐中，對于博物館、紀(jì)念館的基本陳列展覽（一般在10年及以上的常設(shè)展覽）基于其用途主要用于對外的展示，提供文化服務(wù)，建議將其劃歸于文化資產(chǎn)予以核算。

（二）文物文化資產(chǎn)的初始計(jì)量建議

1.文物資產(chǎn)的初始計(jì)量

由于文物資產(chǎn)的特殊性，外購征集的文物可以取得可靠的歷史成本，且該部分符合現(xiàn)有的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照征集中產(chǎn)生的成本費(fèi)用計(jì)入“文物文化資產(chǎn)——文物資產(chǎn)”中。對于無法可靠取得成本價(jià)值或公允價(jià)值的文物資產(chǎn)，例如挖掘出土文物、調(diào)撥文物、接受捐贈的文物等，建議按照名義價(jià)值進(jìn)行入賬。雖然依舊無法反映其真實(shí)價(jià)值，但是可以在數(shù)量上真實(shí)反映館藏情況，使財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門有所勾稽。由于各個博物館、紀(jì)念館在文物管理方面有比較完整的藏品檔案系統(tǒng)，以名義價(jià)值入賬后可以使館內(nèi)資產(chǎn)有效對應(yīng)，加強(qiáng)管理與監(jiān)督。

2.文化資產(chǎn)的初始計(jì)量

在文物文化資產(chǎn)中，應(yīng)當(dāng)區(qū)分文物資產(chǎn)與文化資產(chǎn)。文化資產(chǎn)一般情況下都能取得可靠的歷史成本或公允價(jià)值。在這種前提下，文化資產(chǎn)可以按照歷史成本或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，充分反映單位資產(chǎn)的準(zhǔn)確性。

（三）文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量建議

1.文物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

基于文物資產(chǎn)的特性，文物文化資產(chǎn)中的文物資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量方面，不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行折舊處理。由于大部分文物資產(chǎn)如果按照名義價(jià)值計(jì)量，也不存在折舊的可能性。對于在保管過程中，對于文物資產(chǎn)進(jìn)行的維護(hù)、大修理等支出，應(yīng)當(dāng)列入日常經(jīng)費(fèi)中予以費(fèi)用化，這樣更能使會計(jì)信息的真實(shí)性有所保障。同時，建議每年預(yù)留固定經(jīng)費(fèi)用于日常的文物保護(hù)，減少文物日常損耗，減少大規(guī)模的修為經(jīng)費(fèi)支出。此外，隨著近年來文物數(shù)字化的不斷推進(jìn)，許多博物館、紀(jì)念館利用先進(jìn)的技術(shù)將館藏文物進(jìn)行了數(shù)字化的數(shù)據(jù)采集，并將部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行展出、文創(chuàng)開發(fā)等。鑒于數(shù)據(jù)資料依存于文物本身的而取得，建議將文物數(shù)據(jù)單獨(dú)列入文物文化資產(chǎn)中，可以批量錄入，但是需要在備查賬簿中予以細(xì)化。

2.文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

基于文化資產(chǎn)中，大多數(shù)處于可以取得可靠計(jì)量成本的屬性，建議將文化資產(chǎn)按照類別進(jìn)行入賬處理，同時可以比照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目進(jìn)行折舊處理。對于展覽展陳中整部分的修改屬于大型的改造、修復(fù)，建議也比照相應(yīng)的固定資產(chǎn)大修理予以處置；對于日常中一些小額、零星的資產(chǎn)修理建議費(fèi)用化處理，提升資金使用效率。眾所周知，展覽中可能涉及一系列可移動的硬件設(shè)備，且以電子設(shè)備居多，建議在展覽整體竣工決算時，將重點(diǎn)可移動的電子設(shè)備予以單獨(dú)列項(xiàng)，有利于日后設(shè)備的大修理、處置更換的核算。

（四）文物文化資產(chǎn)的日后管理

1.建立文物文化資產(chǎn)明細(xì)賬，財(cái)務(wù)與實(shí)物統(tǒng)一

以北京市為例，目前固定資產(chǎn)類別是專門建立了相應(yīng)的資產(chǎn)動態(tài)管理庫，與賬務(wù)系統(tǒng)相銜接，每年進(jìn)行相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)登記，無形資產(chǎn)也可以在該庫內(nèi)予以逐一錄入。但是目前文物文化資產(chǎn)，沒有相對應(yīng)的資產(chǎn)庫，大多數(shù)使用該科目的單位僅將其納入了賬務(wù)，并不能做到賬實(shí)的對應(yīng)。這就導(dǎo)致了賬務(wù)數(shù)據(jù)不能真實(shí)、完整的反映單位的資產(chǎn)情況。也有許多單位文物文化資產(chǎn)并未納入賬務(wù)處理，僅按照文物局相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了文物賬務(wù)的相關(guān)登記與備查。建議將文物文化資產(chǎn)日后納入資產(chǎn)動態(tài)管理系統(tǒng)中，使資產(chǎn)的管理更加有序。

在文物文化資產(chǎn)管理中還面臨一個重要的問題，即文物資產(chǎn)的入賬的時間點(diǎn)該如何確定。現(xiàn)實(shí)中，存在文物保管部門的入館時間與登記時間不一致的問題。以香山革命紀(jì)念館為例，2022年該館共征集文物1000余件（套），因文物需要整理、消殺、登記等一系列工序，截至2022年末本年度征集的文物有800余件（套）文物完成文物總賬登記工作，財(cái)務(wù)按照已登記的文物數(shù)量將其納入賬務(wù)中進(jìn)行資產(chǎn)管理。由此可以看出，征集購買文物與登記入賬之間有一定的時間差，各個博物館、紀(jì)念館在后續(xù)進(jìn)行賬實(shí)入賬時，應(yīng)盡量與文保部門的總賬保持一致。因?yàn)橛行┪奈锟赡軐儆跁簳r保管，未能達(dá)成一致意見，或者處于正在修復(fù)中的文物，不能保證后續(xù)是否可以正常使用的資產(chǎn)。而文保部門已登記入賬的部分屬于，已明確文物使用權(quán)屬且明確文物狀態(tài)的情況，有利于日后資產(chǎn)的核對與清查工作。同時我們也需要清醒的認(rèn)識到，文物的登記及入賬工作是一項(xiàng)長久且細(xì)致的工作，需要耗費(fèi)一定的人力來完成。香山革命紀(jì)念館屬于新成立的館，征集的文物數(shù)量還不算特別多，尚且不能將本年度內(nèi)征集的全部文物資產(chǎn)全部整理登記入賬，面對有些重大的新發(fā)掘或者接受捐贈的博物館、紀(jì)念館來說，前期的登記整理的工作量是巨大，可能造成賬務(wù)處理的延遲。

2.加強(qiáng)資產(chǎn)信息披露制度

由于文物文化資產(chǎn)有別于一般的固定資產(chǎn)，博物館、紀(jì)念館中文物文化資產(chǎn)的具體情況主要由文保部門和展陳部門主要掌握，尤其是文物資產(chǎn)，缺乏有效地溝通和監(jiān)督。加強(qiáng)文物文化資產(chǎn)的信息披露，可以使財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性、可比性有效地增強(qiáng)，同時對于館內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)的相關(guān)決策可以給予一定的信息幫助。

3.加強(qiáng)人員素質(zhì)培訓(xùn)

文物文化資產(chǎn)在博物館、紀(jì)念館中的會計(jì)核算問題目前處于前期的探索階段，許多地方屬于空白，沒有建立有效的運(yùn)行體系，因此我們需要在實(shí)踐中不斷加強(qiáng)人員素質(zhì)培訓(xùn)。在財(cái)務(wù)人員培養(yǎng)方面，需要注意首先是財(cái)務(wù)人員在初始計(jì)量時能準(zhǔn)確區(qū)分文物文化資產(chǎn)與固定資產(chǎn)，同時要考慮賬務(wù)處理中的簡潔性與資產(chǎn)卡片的詳細(xì)性的統(tǒng)籌兼顧。除財(cái)務(wù)人員外，文保部門的人員也面臨著資產(chǎn)卡片與文物總賬的一致性與可核查性的統(tǒng)一。許多博物館、紀(jì)念館由于建館時間長，文物數(shù)量大，文物文化資產(chǎn)的錄入就變成一個耗時時間長、工作量大的問題。這時，文保部門與財(cái)務(wù)部門的銜接與配合就成為一個現(xiàn)實(shí)性問題。兩個部門人員素質(zhì)、政策的培訓(xùn)與配合將成為重中之重。

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