石芳

（中國五礦集團公司，北京 100044）

1 引言

新收入準則要求企業(yè)根據(jù)統(tǒng)一的收入確認模型，對合同產(chǎn)生的各項收入進行確認，并就與收入確認有關(guān)的各類問題給出明確的優(yōu)化方向。通過新收入準則的指引，企業(yè)能夠進一步規(guī)范自身的各項實際操作流程，提高各項會計信息的可比性。但同時，由于合同條款中的各項約定會對收入確認結(jié)果產(chǎn)生直接影響，而會計核算的數(shù)據(jù)信息更多地需要依靠業(yè)務(wù)部門來提供，因此，要求業(yè)務(wù)部門參與會計核算工作，加強財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的溝通，以便更好地滿足新收入準則的要求，提高會計核算工作質(zhì)量。面對這種情況，企業(yè)應(yīng)當充分結(jié)合自身實際業(yè)務(wù)狀況，在準確掌握新收入準則的基礎(chǔ)上，相應(yīng)調(diào)整業(yè)財流程、提高業(yè)財融合水平，以有效提升與收入相關(guān)的會計核算工作的質(zhì)量，為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供堅實保障。

2 新收入準則的主要修訂內(nèi)容

企業(yè)的各項財務(wù)指標中，收入指標能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和市場競爭力作出最為直接的反映，收入準則的設(shè)置和實施，使企業(yè)的收入核算方式得到規(guī)范，從而提升了企業(yè)整體收入信息的透明度。

在新收入準則下，貿(mào)易企業(yè)改善了原有的收入確認模型，強調(diào)在確認主體收入時應(yīng)明確商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓模式，且確認的金額應(yīng)與企業(yè)在商品或服務(wù)的交付環(huán)節(jié)中預(yù)期獲得的金額相等，并通過“五步法”模型，統(tǒng)一確認并計量各項收入。新收入準則在舊的收入準則的基礎(chǔ)上作出了以下4 個方面的調(diào)整：

一是將原收入準則和建造合同準則統(tǒng)一納入收入準則確認模型；二是重新定義了收入確認的時間節(jié)點和標準，由風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移時點轉(zhuǎn)為當前的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點；三是對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更為明確的指引；四是對某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定，如對總額和凈額的收入確認進行區(qū)分等。

3 貿(mào)易企業(yè)實施新收入準則的意義

3.1 增強企業(yè)的合同意識與合同管理的規(guī)范性

在新收入準則下，企業(yè)需要根據(jù)合同規(guī)定的內(nèi)容確認收入。在當前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)間的交易主要通過合同明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，并受到相應(yīng)的法律保護，這有利于企業(yè)增強合同意識，實現(xiàn)合同管理工作的規(guī)范化，進一步推動我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善[2]。

3.2 與國際財務(wù)報告準則趨同

2014 年5 月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15 號》，自2018 年1 月1 日起生效，該項準則在原有的收入確認模型上作出了一定的改變，提出了收入確認與計量的“五步法”模型。在新收入準則實施后，我國對于各項收入的確認模型以及確認內(nèi)容，均與《國際財務(wù)報告準則第15 號》中的各項規(guī)定具有較高的一致性，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，推動我國會計核算工作更好地順應(yīng)企業(yè)國際化發(fā)展趨勢。

3.3 確保企業(yè)收入信息的透明度，提高信息可比性

在新收入準則下，企業(yè)需要利用統(tǒng)一的收入確認模型，將原有的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的收入確認標準改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，并明確規(guī)定特定交易事項的收入確認和計量，確保信息披露的全面性，以便于為投資者、監(jiān)管機構(gòu)等主體的經(jīng)濟決策工作提供充足的數(shù)據(jù)依據(jù)。

4 新收入準則下貿(mào)易企業(yè)會計核算的難點與判斷方法分析

4.1 新收入準則下貿(mào)易企業(yè)會計核算的難點

新收入準則明確規(guī)定了一些特定交易的收入確認和計量，其中對總額和凈額的收入確認作出了明確區(qū)分要求，該項變化極大地影響了貿(mào)易企業(yè)的會計核算。

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)在確認收入時，需要根據(jù)上述定義進行判斷。在某些交易安排下，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中從客戶收取的款項中可能包含代第三方收取的金額，在這種情況下，該代收款項并不會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，也不會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加，所以不能確認為企業(yè)的收入。

按照新收入準則要求，當企業(yè)向客戶銷售商品過程中涉及第三方的參與時，企業(yè)應(yīng)當明確其身份，并根據(jù)身份的不同，采取不同的收入確認方式。然而，在市場競爭日益激烈的現(xiàn)代貿(mào)易行業(yè)中，貿(mào)易企業(yè)為增強競爭力、保持或擴大市場份額，其在交易安排上不僅需要積極滿足客戶、供應(yīng)商的個性化交易需求，還應(yīng)當同時做好自身風(fēng)險控制和庫存管理。同時，隨著越來越多的大宗商品逐漸具有一定的金融屬性，且交易方式愈加復(fù)雜多樣，貿(mào)易企業(yè)在采銷業(yè)務(wù)中涉及的交易條款隨之日益多樣化、復(fù)雜化，導(dǎo)致財務(wù)部門在判斷企業(yè)在交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人時存在較大的難度，對財務(wù)部門的會計判斷以及基于會計判斷所作出的會計處理工作的合規(guī)性帶來了較大挑戰(zhàn)。

針對上述現(xiàn)代貿(mào)易業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2020）》利用案例進行了解析，其中一個案例就是現(xiàn)代復(fù)雜貿(mào)易業(yè)務(wù)的縮影，本文引用該案例對現(xiàn)代貿(mào)易企業(yè)業(yè)務(wù)開展的復(fù)雜性進行詳細說明。在此案例中，企業(yè)從事貴金屬大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)，產(chǎn)品是存放于倉儲公司的標準產(chǎn)品，企業(yè)在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，通常先與客戶簽訂銷售合同，然后再與供應(yīng)商簽訂采購合同，貨物的交割均以倉單過戶為標準，且客戶與供應(yīng)商之間的交割日期幾乎在同一日期。從案例解析中可以看出，在收入確認時，不能簡單按照簽訂合同的先后順序或控制商品的時間長短來評估企業(yè)在將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否具備該商品的實際控制權(quán)，因為從客戶角度出發(fā)，該企業(yè)承擔(dān)了提供商品的主要責(zé)任。以銷定采和零庫存是該企業(yè)的內(nèi)部管理手段，也是當前技術(shù)條件下企業(yè)降低成本的先進管理方法，因此，不能作為判斷需要采用總額法還是凈額法確認收入的依據(jù)。如果貿(mào)易業(yè)務(wù)在實質(zhì)上，確實是企業(yè)與客戶和供應(yīng)商分別單獨簽訂合同，并就貨物質(zhì)量向客戶承擔(dān)責(zé)任，那么就不能僅依據(jù)毛利較低、購貨合同與銷貨合同數(shù)量相同等情況，否認企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前具備特定商品的控制權(quán)。

4.2 貿(mào)易業(yè)務(wù)中主要責(zé)任人和代理人的判斷方法分析

根據(jù)《〈企業(yè)會計準則第14 號———收入〉應(yīng)用指南（2018）》，在交易環(huán)節(jié)，企業(yè)在判斷自身是否具有某項特定商品的控制權(quán)時，除了需要考慮合同的內(nèi)容，還應(yīng)當綜合考慮以下幾種情況，以便于對商品的控制權(quán)作出明確的判斷：一是企業(yè)是否具有向客戶轉(zhuǎn)讓某種商品的主要責(zé)任；二是在商品轉(zhuǎn)讓前后，企業(yè)是否承擔(dān)了存貨風(fēng)險；三是企業(yè)是否有權(quán)決定所需要出售的商品的價格；四是其他與商品交易和確認收入相關(guān)的事實和情況。上述情況并無輕重之分，在得出相關(guān)結(jié)論時，不應(yīng)當以其中一項或幾項內(nèi)容為準，而是應(yīng)當根據(jù)商品交易環(huán)節(jié)的實際情況，采用不同的判斷方法，并提供相應(yīng)的證據(jù)支持[3]。

關(guān)于上述準則指南在貿(mào)易企業(yè)實務(wù)場景中如何應(yīng)用，本文從以下角度來理解和應(yīng)用：

第一，企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。該項事實判斷的視角，是客戶方的視角，即站在客戶的角度來判斷，是否由企業(yè)承擔(dān)了交易中的主要責(zé)任，這里的主要責(zé)任包括但不限于由企業(yè)負責(zé)采購符合客戶要求的貨物、負責(zé)確保發(fā)貨及時性、承擔(dān)貨物質(zhì)量和爭議解決等方面的責(zé)任。

第二，企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓前需要承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險。該項事實判斷，是站在企業(yè)自身視角進行的第一個判斷，其能夠明確銷售轉(zhuǎn)讓時點前企業(yè)需要承擔(dān)的風(fēng)險，即在商品轉(zhuǎn)讓前，貨物風(fēng)險是否由企業(yè)承擔(dān)（包含市場價格、貨物損失等風(fēng)險）。

第三，企業(yè)有權(quán)決定所需要交易的商品的價格。該項事實判斷，是站在企業(yè)自身角度進行的第二個判斷，其主要是判斷企業(yè)是否可自行決定銷售事項（這里的“銷售事項”包括銷售對象、銷售價格、銷售時間等），并可享有從該筆銷售中取得全部經(jīng)濟利益的權(quán)利。

綜上，本文認為，在判斷貿(mào)易企業(yè)在復(fù)雜貿(mào)易業(yè)務(wù)場景下的主要責(zé)任人或代理人身份時，不能僅從企業(yè)自身角度判斷，而是需要從“三方”（企業(yè)自身、上游供應(yīng)商、下游客戶）等多角度進行綜合判斷，并同時從“兩向”（正向和反向）進行判斷，即本文提出的“三方兩向判斷法”?！皟上颉敝械恼蚺袛嗑唧w是指，如果企業(yè)自身分別與供應(yīng)商、客戶針對貨物價格、物流安排、產(chǎn)品質(zhì)量及售后責(zé)任等合同關(guān)鍵條款進行洽談，并由企業(yè)自身承擔(dān)相關(guān)責(zé)任，同時，企業(yè)與供應(yīng)商的交易履約（采購價格、采購付款、貨物風(fēng)險），直至采購履約結(jié)束為止，均和企業(yè)后續(xù)銷售安排（對象、價格、節(jié)奏、回款等）無關(guān)，并且企業(yè)與客戶的交易履約，均和企業(yè)、上游供應(yīng)商的采購安排無關(guān)（如采購付款時點等），則可判斷企業(yè)身份為主要責(zé)任人?！皟上颉钡闹蟹聪蚺袛嗑唧w是指，如果企業(yè)與供應(yīng)商的交易履約和企業(yè)下游銷售有關(guān)，或者企業(yè)與客戶的交易履約和企業(yè)上游采購安排有關(guān)，則企業(yè)身份很可能為代理人。

5 新收入準則下貿(mào)易企業(yè)會計核算的優(yōu)化建議

5.1 深化業(yè)財融合，切實提升業(yè)務(wù)收入的會計信息質(zhì)量

新收入準則實施后，貿(mào)易業(yè)務(wù)合同條款的約定將直接影響收入確認的結(jié)果，財務(wù)人員在進行會計判斷和會計核算時，主要依賴于其對合同條款以及貿(mào)易業(yè)務(wù)實質(zhì)的深刻理解和準確把握。因此，為提高企業(yè)收入信息的質(zhì)量，企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門應(yīng)當建立良好的溝通和協(xié)作關(guān)系，針對交易中的各項內(nèi)容進行充分溝通。一方面，順暢的溝通渠道能夠幫助財務(wù)人員從業(yè)務(wù)部門得到所需的相關(guān)信息；另一方面，業(yè)務(wù)部門需要對收入確認的判斷標準有深入的理解，以便于在商務(wù)洽談時，能夠準確評估相關(guān)條款對收入確認的影響，并在合同的實際執(zhí)行時，準確理解財務(wù)人員的工作需求，積極主動與財務(wù)人員進行有效溝通。

因此，為切實提升收入業(yè)務(wù)的會計信息質(zhì)量，財務(wù)管理工作必須與企業(yè)業(yè)務(wù)管理有機結(jié)合，企業(yè)需要充分認識業(yè)財融合的重要性，積極有效調(diào)整業(yè)財流程，進一步提高企業(yè)業(yè)財融合水平，以真正實現(xiàn)業(yè)務(wù)理解新收入準則的要點及財務(wù)理解業(yè)務(wù)活動開展的實質(zhì)。通過會計核算工作與企業(yè)內(nèi)部管理工作的高效融合，企業(yè)能夠全面提升自身的管理水平，嚴格遵循新收入準則的要求，提高整體的會計數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，確保貿(mào)易企業(yè)在所處的市場經(jīng)濟環(huán)境中能夠維持穩(wěn)定的發(fā)展。

5.2 樹立良好的合同意識，加強對合同的規(guī)范化管理

新收入準則的頒布和實施強調(diào)了企業(yè)在確認收入時應(yīng)當以客戶和企業(yè)交易開始前擬定的合同內(nèi)容為依據(jù)。在當前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，市場內(nèi)各主體之間的交易內(nèi)容和相關(guān)規(guī)范都需要在合同內(nèi)詳細說明，明確交易雙方的權(quán)利和義務(wù)，并確保其符合相關(guān)的法律規(guī)范，受到法律的保護。新收入準則要求貿(mào)易企業(yè)應(yīng)當基于合同確認收入，因此，企業(yè)需進一步增強合同意識、規(guī)范合同管理，對合同內(nèi)容條款進行系統(tǒng)的識別和梳理，并統(tǒng)籌相關(guān)部門，共同探討關(guān)鍵合同條款，積極發(fā)揮相關(guān)部門的專業(yè)性作用，站在專業(yè)角度，對合同中的各項內(nèi)容條款進行系統(tǒng)的研究和識別，以便有效地規(guī)范和調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中與收入有關(guān)的各項條款。例如，業(yè)務(wù)部門站在商務(wù)和貿(mào)易業(yè)務(wù)實質(zhì)的角度，對合同中涉及貨物相關(guān)權(quán)利、責(zé)任、風(fēng)險、收益的條款進行把關(guān)，但財務(wù)部門在合同審核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)，有些業(yè)務(wù)部門在約定條款內(nèi)容時過于謹慎，未明確原本符合主要責(zé)任人身份的業(yè)務(wù)實質(zhì)事項，企業(yè)的身份被動變?yōu)榇砣?，此時需要法務(wù)部門從專業(yè)法律層面，對合同中雙方權(quán)責(zé)的界定進行精準的描述，確保合同各項條款均恰當體現(xiàn)了企業(yè)的業(yè)務(wù)實質(zhì)。

5.3 完善優(yōu)化企業(yè)的信息系統(tǒng)

在企業(yè)管理信息化、數(shù)字化的今天，企業(yè)在開展會計核算工作時，通常會選擇借助信息管理系統(tǒng)來提升會計核算工作的質(zhì)量和效率。一方面，會計核算信息系統(tǒng)的應(yīng)用，可以使相關(guān)數(shù)據(jù)的收集更加準確、全面，提升合同履行等方面各項數(shù)據(jù)的時效性和準確性，確保各項數(shù)據(jù)在企業(yè)的會計核算過程中能夠得到有效的應(yīng)用；另一方面，新收入準則對于會計核算相關(guān)信息的收集提出了更高的要求，為了確保各項數(shù)據(jù)信息能夠得到及時溝通和共享，企業(yè)應(yīng)當進一步完善和優(yōu)化當前的信息系統(tǒng)，確保收入確認過程中所披露的各項信息的全面性、準確性，使企業(yè)的管理人員能夠充分掌握各部門的有效信息，從而使會計核算工作的開展更加全面[4]。

6 結(jié)語

綜上所述，新收入準則在對財務(wù)信息標準進行進一步明確的同時，直接影響了企業(yè)的會計核算。在新收入準則下，貿(mào)易企業(yè)會計核算工作應(yīng)當在深入有效的業(yè)財融合管理背景下開展，確保對合同條款以及貿(mào)易業(yè)務(wù)實質(zhì)具備較為深刻的理解和把握。在此基礎(chǔ)上，對于交易條款日益多樣化、復(fù)雜化的貿(mào)易業(yè)務(wù)，財務(wù)人員需要從“三方”（企業(yè)自身、上游供應(yīng)商、下游客戶）和“兩向”（正向和反向）進行多角度綜合判斷，以確保會計核算得到有效管理，實現(xiàn)企業(yè)會計核算工作質(zhì)量的提升，為企業(yè)高質(zhì)量穩(wěn)健發(fā)展提供有效保障。