【摘 要】論文基于2018-2022年我國滬深兩市上市公司披露的審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)，分析了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡稱“1504號審計(jì)準(zhǔn)則”）自2018年實(shí)施后我國上市公司在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中存在的問題，如數(shù)量的適度性難以界定、披露內(nèi)容同質(zhì)化、充分性存在較大差異等，在此基礎(chǔ)上提出了完善對策，以期為評價(jià)審計(jì)報(bào)告改革效果提供參考。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；上市公司；審計(jì)報(bào)告；充分性

【中圖分類號】F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號】1673-1069（2024）08-0185-03

1 引言

財(cái)務(wù)報(bào)表是為利益相關(guān)者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息的載體。審計(jì)是提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量、提升財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴程度的主要手段。作為審計(jì)成果的審計(jì)報(bào)告，要對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表意見，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資決策[1]。但傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的三段式文本（引言段、責(zé)任段、意見段）主要提供財(cái)務(wù)報(bào)告“通過/不通過”的格式化信息，其信息含量非常低。為提高審計(jì)報(bào)告的信息含量及決策有用性，2016年底財(cái)政部發(fā)布的1504號審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員在出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告（無法表示意見的審計(jì)報(bào)告除外）時(shí)，應(yīng)在其中增加以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”命名的段落，實(shí)際是將記錄在審計(jì)工作底稿中的部分內(nèi)容對外公布，以提高上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的事前披露水平和透明度，滿足資本市場對高質(zhì)量會計(jì)信息的需求。自2018年1月1日起，該準(zhǔn)則已在我國滬深兩市的上市公司中全面執(zhí)行（對應(yīng)2017年的上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告），至今已實(shí)施多年。本文以2018-2022年我國滬深兩市上市公司發(fā)布的審計(jì)報(bào)告為樣本，分析了自1504號審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的現(xiàn)狀、存在的問題，并提出了完善對策，以期為監(jiān)管層評估審計(jì)工作質(zhì)量提供一些依據(jù)。

2 我國滬深兩市上市公司2018-2022年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀

對于2018-2022年我國滬深兩市上市公司發(fā)布審計(jì)報(bào)告的截止日期，除2020年因新冠疫情的影響而延至當(dāng)年的6月30日，其余年度均為該年度的4月30日。2018-2022年這5年內(nèi)上市公司披露的包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告數(shù)量（從該年度發(fā)布的審計(jì)報(bào)告中扣除了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告）如下：2018年3 759份、2019年3 776份、2020年3 765份、2021年4 265份（其中無法表示意見的33份）、2022年4 765份，共計(jì)20 330份審計(jì)報(bào)告。2018-2022年我國滬深兩市上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量如表1所示，其主要分布領(lǐng)域如表2所示。

根據(jù)表1和文構(gòu)財(cái)經(jīng)文本數(shù)據(jù)庫收集的其他信息計(jì)算出2018年有3 759家公司披露7 789個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均為2.07個(gè)；2019年有3 776家公司披露7 865個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均為2.08個(gè)；2020年有3 765家公司披露7 648個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均為2.03個(gè)；2021有4 265家公司披露8 152個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均為1.91個(gè)；2022年有4 765家公司披露9 409個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均為1.97個(gè)。5年內(nèi)平均每家上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為2個(gè)左右，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少是1項(xiàng)，最多是6項(xiàng)。披露2個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司最多，除2021年占比低于60%，其余各年度占比都在64%左右；披露6項(xiàng)的公司最少，占比低于1%，披露4個(gè)以上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司占比累計(jì)不到3%。披露1個(gè)、2個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司數(shù)量呈上升趨勢，披露4個(gè)、5個(gè)的公司數(shù)量呈下降趨勢，披露3個(gè)、6個(gè)的公司數(shù)量基本不變。

由表2可知，2018-2022年有超過71%的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)集中在收入確認(rèn)、應(yīng)收款項(xiàng)、商譽(yù)和存貨領(lǐng)域，并呈現(xiàn)數(shù)量逐年提高的趨勢，其中收入確認(rèn)和應(yīng)收款項(xiàng)是披露最多的兩個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。除表2所示的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，還有部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)集中在評價(jià)持續(xù)經(jīng)營、設(shè)定受益養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)、金融工具計(jì)價(jià)、關(guān)聯(lián)方事項(xiàng)等方面。

3 2018-2022年上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題

自2018年起，審計(jì)師在對上市公司年報(bào)出具除無法表達(dá)意見之外的審計(jì)報(bào)告時(shí)，均能根據(jù)1504號審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。但1504號審計(jì)準(zhǔn)則只對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露作出原則性規(guī)定，并沒有出臺具體細(xì)則或應(yīng)用指南，導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在持續(xù)披露中存在以下問題。

3.1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的適度性難以界定

根據(jù)1504號審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)師應(yīng)從“在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”中，在與管理層溝通后選取“最為重要的事項(xiàng)”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但準(zhǔn)則中并沒有提及對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的規(guī)定。哪些事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)“最為重要”取決于審計(jì)師的職業(yè)判斷。一般情況下，審計(jì)人員是在綜合考慮錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)重要性水平、重大會計(jì)估計(jì)或判斷等因素的基礎(chǔ)上，判斷和確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量?！白顬橹匾氖马?xiàng)”可能有多項(xiàng)，但披露過多則與定義中“最為重要的事項(xiàng)”的標(biāo)準(zhǔn)相矛盾。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的“指示劑”，過多披露，確實(shí)提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量，但可能導(dǎo)致投資者因質(zhì)疑公司盈利能力、發(fā)展能力和持續(xù)經(jīng)營而減少投資甚至拒絕投資；過少披露，又無法達(dá)到審計(jì)報(bào)告改革的預(yù)期效果，可能只是在格式上對審計(jì)報(bào)告作出一些改革。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的適度性難以界定，張瑞琛等[2]認(rèn)為，披露3條左右為最優(yōu)狀態(tài)；FRC調(diào)查發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)TSE 350企業(yè)平均披露4.2個(gè)具體事項(xiàng)；目前我國審計(jì)人員在審計(jì)報(bào)告中平均披露2條左右。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的適度性需要監(jiān)管部門做好頂層設(shè)計(jì)。

3.2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容同質(zhì)化

從表2來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露主要集中在收入確認(rèn)、應(yīng)收款項(xiàng)、商譽(yù)、存貨等領(lǐng)域，并有逐年向這幾個(gè)領(lǐng)域集中的趨勢。2018-2022年我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，這4項(xiàng)的合計(jì)占比超過72%，且呈逐年提高趨勢，2022年度占比高達(dá)82%。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，同一會計(jì)師事務(wù)所或同一注冊會計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)通常會存在同質(zhì)化現(xiàn)象，使得一些公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性顯著降低，通過審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f出的公司個(gè)性化的特質(zhì)信息明顯不足。

1504號審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)人員如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)沒有明確規(guī)定，審計(jì)師可以選擇采用標(biāo)準(zhǔn)化語言或個(gè)性化語言。個(gè)性化語言能提供更多差異化、個(gè)體化的信息，但同時(shí)也增加了理解難度。標(biāo)準(zhǔn)化語言易于理解，可防止傳遞誤導(dǎo)性信號，會計(jì)師事務(wù)所可能出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或降低成本等考慮而在陳述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和應(yīng)對程序時(shí)采用模板化格式，很可能使審計(jì)報(bào)告逐漸演變成一種特殊的“八股文格式”，導(dǎo)致利益相關(guān)者利用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)多獲取信息的效果大幅降低。因?yàn)楣井?dāng)期與同一行業(yè)其他公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本相似性越高，傳達(dá)的個(gè)性化信息的價(jià)值越低[3]。

3.3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性存在較大差異

披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要將其確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因、審計(jì)判斷過程、審計(jì)結(jié)論等對外報(bào)告，以向外部投資者發(fā)出一種正面的信號?，F(xiàn)有資料表明，我國出具的審計(jì)報(bào)告在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，普遍采用“文字+數(shù)字”的方式進(jìn)行描述。其中，以純文本方式列示的占比為63%，以表格方式列示的占比為37%。總體上以純文本方式為主，平均每個(gè)事項(xiàng)出現(xiàn)2.2個(gè)數(shù)值或百分比。

從2018-2022年我國上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)看，不同會計(jì)師事務(wù)所對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在詳細(xì)程度、可讀性、精確性及語調(diào)的披露方面存在較大差異。以資產(chǎn)減值為例，有的審計(jì)報(bào)告將其分為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、商譽(yù)減值、固定資產(chǎn)減值、在建工程減值、無形資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)減值等。這是因?yàn)楹芏鄬徲?jì)人員認(rèn)為，各類資產(chǎn)減值計(jì)提的原因、方法及經(jīng)濟(jì)后果不同，因此需要采取不同的審計(jì)策略，分別對其逐項(xiàng)披露是非常合理的。但在一些審計(jì)報(bào)告中，注冊會計(jì)師直接將各種減值作為一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)匯總在一起進(jìn)行描述。此外，很多審計(jì)師缺少披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)結(jié)論的動(dòng)力，從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，僅有14%的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露了審計(jì)結(jié)論[4]。

4 完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的對策

4.1 加強(qiáng)監(jiān)管

從管制經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角看，政府監(jiān)管可以成為引導(dǎo)微觀主體經(jīng)濟(jì)行為有序發(fā)展、提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的重要治理機(jī)制。對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)有監(jiān)管職責(zé)的機(jī)構(gòu)包括財(cái)政部、中國證監(jiān)會、中國注冊會計(jì)師協(xié)會等，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)發(fā)揮制度制定與監(jiān)督的作用，以規(guī)范審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為。

財(cái)政部應(yīng)根據(jù)1504號審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來收集的反饋意見，適時(shí)啟動(dòng)相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則修訂和使用指南制定工作，針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定和描述做好頂層設(shè)計(jì)，以提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量和披露質(zhì)量。中國證監(jiān)會應(yīng)充分發(fā)揮年報(bào)問詢函的監(jiān)管作用，構(gòu)建與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露相關(guān)的問詢機(jī)制，關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中數(shù)量的適度性、內(nèi)容的充分性和同質(zhì)化問題，防范審計(jì)人員采用“任務(wù)清單式”“八股文式”的方法來處理關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，嚴(yán)禁關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露流于形式，同時(shí)，依法對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，加大對相關(guān)責(zé)任人的處罰力度。中國注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題，出臺指導(dǎo)性文件，要求審計(jì)師向利益相關(guān)者提供最有用的關(guān)鍵信息，嚴(yán)禁關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露模板化。對在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)督促會計(jì)師事務(wù)所關(guān)注和整改，同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)約談制度，要求審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中就約談的年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以體現(xiàn)[5]。

4.2 重視發(fā)揮新聞媒體的監(jiān)督作用

近年來，新聞媒體發(fā)布的財(cái)經(jīng)類負(fù)面新聞如上市公司高管財(cái)務(wù)造假、內(nèi)幕交易、重大遺漏等，一方面提高了管理層違法行為被發(fā)現(xiàn)的概率，從心理上震懾了管理層，促使其合法經(jīng)營，并依法提供客觀、真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告；另一方面媒體提供的各類分析數(shù)據(jù)為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了更多信息，使其投資決策更加科學(xué)合理。新聞媒體對負(fù)面新聞的評價(jià)，揭示了企業(yè)經(jīng)營存在的問題，為審計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估、審計(jì)行為的調(diào)整、審計(jì)意見的形成等方面提供了重要依據(jù)。財(cái)經(jīng)新聞中提出的公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)判斷的重要信息來源。媒體對公司的負(fù)面報(bào)道越多，審計(jì)師感知到的客戶破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)以及被監(jiān)管部門處罰或被投資者訴訟的可能性就越高。審計(jì)師通常會將感受到的監(jiān)管處罰壓力變?yōu)樘岣邎?zhí)業(yè)質(zhì)量的動(dòng)力，從而開展更多有針對性的控制測試、余額測試或?qū)嵸|(zhì)性分析程序，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最終控制在可承受范圍之內(nèi)。

4.3 提高審計(jì)師專業(yè)勝任能力

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層深入溝通、選擇、“加工”過的企業(yè)信息，審計(jì)師在對外傳遞信息中發(fā)揮著非常關(guān)鍵的作用。由于審計(jì)準(zhǔn)則對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露只提出了一些原則性的要求，因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的高質(zhì)量披露需要審計(jì)人員具備較高的專業(yè)知識水平和專業(yè)勝任能力。這就要求審計(jì)師在充分理解和掌握準(zhǔn)則內(nèi)涵的基礎(chǔ)上做到勤勉盡責(zé)，充分識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與公司管理層深度溝通后再選取和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以提供差異化的公司層面特質(zhì)信息。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)有意識地積極積累專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，提高專業(yè)勝任能力[6]。如果審計(jì)師專業(yè)能力差、獨(dú)立性差或有意隱瞞，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能提供的信息數(shù)量少、質(zhì)量差，這就違背了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的初衷；相反，如果審計(jì)師的專業(yè)能力較強(qiáng)，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有助于引導(dǎo)利益相關(guān)者關(guān)注公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，在一定程度上幫助審計(jì)師減輕或避免法律責(zé)任。為提高審計(jì)工作質(zhì)量，注冊會計(jì)師需要發(fā)揮主動(dòng)性和創(chuàng)新精神，積極參加學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的問題，不斷反思和總結(jié)，及時(shí)學(xué)習(xí)和更新審計(jì)方法和審計(jì)軟件。

作為審計(jì)質(zhì)量管理的主體之一，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量控制，基于為審計(jì)報(bào)告使用者提供更有價(jià)值信息的角度，認(rèn)真制定并執(zhí)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對審計(jì)過程和結(jié)果的督導(dǎo)并保證在實(shí)務(wù)工作中貫徹執(zhí)行，以緩解資本市場交易雙方的信息不對稱，避免審計(jì)訴訟的發(fā)生。

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