高校教育成本核算新方法：預(yù)算項目成本法

【摘 要】 實施高校教育成本核算，選用適宜的成本核算方法至關(guān)重要。在分類總結(jié)高校教育成本核算方法基礎(chǔ)上，針對當(dāng)前高校教育成本核算的熱點方法——作業(yè)成本法，從實務(wù)角度分析其應(yīng)用于高校教育成本核算的現(xiàn)實困難，嘗試提供“作業(yè)成本法悖論”現(xiàn)象的理論解釋。在對作業(yè)成本法理論體系比較分析的基礎(chǔ)上，提出了高校教育成本核算新方法——預(yù)算項目成本法（Budget Project-Based Costing，BPBC），進一步分析論證了該方法適用于高校教育成本核算的四方面優(yōu)勢，并結(jié)合高校實際詳細介紹了運用預(yù)算項目成本法核算高校教育成本的具體流程要點。文章進一步豐富了高校教育成本核算方法體系的理論與實踐研究。

【關(guān)鍵詞】 高校教育成本核算； 作業(yè)成本法； 作業(yè)成本法悖論； 預(yù)算項目成本法

【中圖分類號】 G647.5；F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）21-0100-08

一、引言

2022年9月，財政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄘ敃?022〕26號）。政府會計準則制度體系下的高校教育成本核算再次引起理論界和實務(wù)界關(guān)注。高校教育成本核算是指高等學(xué)校對其在實施高等教育活動中為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的各種耗費按照確定的成本項目、成本核算對象進行費用歸集、分配，計算成本核算對象總成本、單位成本等，并向相關(guān)信息使用者提供成本信息的活動[1]?？茖W(xué)合理、高效準確地開展高校教育成本核算，選擇適宜的成本核算方法是重要基礎(chǔ)。

伴隨我國行政事業(yè)單位會計政策與實踐發(fā)展，關(guān)于高校教育成本核算方法，學(xué)者們結(jié)合當(dāng)時的會計實踐與制度基礎(chǔ)等，基于不同視角，提出了不同類型的成本核算方法。概括起來，可以將其分為四類。一是基于納入成本的費用完整程度。這種分類下有完全成本法和制造成本法。二是基于成本信息產(chǎn)生方式bvzBhti7UUsg+40HGtaK867WBiwsj3j++ijcmrRbSvI=。這種分類下有統(tǒng)計調(diào)查法、會計調(diào)整法和會計核算法等。三是基于成本管理分析角度。這種分類方法是從管理會計角度，基于成本分析和管理需要提出的，包含有目標成本法、標準成本法、變動成本辦法等。四是基于成本費用（主要指間接費用）歸集分配的因素。這種分類方法下有分批法、品種法、分步法和作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）等。

按照前述成本核算方法分類可以發(fā)現(xiàn)，隨著政府會計制度全面實施，高校教育成本核算在核算方法體系方面，應(yīng)該采用完全成本法、會計核算法，也可以運用目標成本法、標準成本法或變動成本法進行管理分析等。作業(yè)成本法，被稱為20世紀最重要的會計創(chuàng)新成果之一[2]。Morrow et al.[3]首次提出在高校教育成本管控中采用作業(yè)成本法，為高校教育成本核算引入了這種新方法。Kate[4]構(gòu)建時間驅(qū)動作業(yè)成本法模型進行實證研究，得出時間驅(qū)動可以促進作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的高效運用，有利于加強成本控制。作業(yè)成本法成為引入我國高校教育成本核算的熱點方法[5-6]。盡管作業(yè)成本法備受理論界推崇，然而實務(wù)中實際采用作業(yè)成本法的比例卻并不高，這就是所謂的“作業(yè)成本法悖論”現(xiàn)象[2]。這種現(xiàn)象反映出作業(yè)成本法不符合“成本效益”這一基本原則[7]。正因如此，本文嘗試從實務(wù)角度分析作業(yè)成本法用于核算高校教育成本面臨的現(xiàn)實困難，在此基礎(chǔ)上比較分析并提出新的高校教育成本核算方法——預(yù)算項目成本法（Budget Project-Based Costing，BPBC）。

二、作業(yè)成本法核算高校教育成本的適用性分析

本節(jié)專門分析作業(yè)成本法核算高校教育成本的適用性，既是為了說明作業(yè)成本法實務(wù)中面臨的實際應(yīng)用困難，也是為闡述新方法并與其對比分析提供理論基礎(chǔ)。

（一）作業(yè)成本法的理論體系

1.作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法涉及資源、作業(yè)、作業(yè)中心（作業(yè)成本庫）、成本動因和成本對象等概念。資源是指一定期間內(nèi)開展經(jīng)濟活動發(fā)生的各項資源耗費。作業(yè)是指基于特定目的的任務(wù)或活動，是連接資源和成本對象的橋梁。作業(yè)中心是指一系列能完成特定功能的具有相互關(guān)聯(lián)性的作業(yè)構(gòu)成的集合。作業(yè)中心消耗的資源費用的貨幣表現(xiàn)形式為作業(yè)成本庫。成本對象是指追溯或分配資源費用、計算成本的對象物。成本動因是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對象與跟其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。按照在資源流動中所處的位置和作用，成本動因又分為資源動因和作業(yè)動因。另外，按照事業(yè)單位成本核算基本指引中關(guān)于成本項目的定義，在作業(yè)成本法中，作業(yè)實質(zhì)上是進行成本核算的成本項目。

作業(yè)成本法的基本原理見圖1。

作業(yè)成本法主要優(yōu)勢是提升了間接費用分配精準性，其實質(zhì)是將傳統(tǒng)混合的多種間接費用根據(jù)某一種因素進行單步驟分配，轉(zhuǎn)變?yōu)閷㈤g接費用先分類歸集再分別根據(jù)某一種因素對每類間接費用分配的兩步驟分配。增加的步驟——劃分作業(yè)具有分類歸集作用，作業(yè)中心將同類作業(yè)歸集在一起，再對每類作業(yè)中心的成本采用同樣作業(yè)動因分配費用，間接費用分配時的精確性顯然更高。邏輯上講，還可將間接費用進一步細化分類歸集再擴展為按三步驟分配，這樣，間接費用分配將會更加精準。

2.作業(yè)成本法的實施步驟

實施作業(yè)成本法的主要步驟為：第一步，梳理資源，分析資源動因，合理歸集費用。第二步，梳理業(yè)務(wù)，確定作業(yè)，分析作業(yè)動因，確定作業(yè)中心。第三步，根據(jù)資源動因，將費用分配到作業(yè)，獲得作業(yè)成本庫。第四步，將作業(yè)中心成本按作業(yè)動因分配到成本對象。第五步，匯總計算成本對象成本。

（二）作業(yè)成本法用于高校教育成本核算的現(xiàn)實困難

作業(yè)成本法研究者認為，作業(yè)成本法適用于具有多元化、多層次管理目標，間接費用占比較大且對成本準確性要求較高的領(lǐng)域，高校教育成本核算特征與此相符，因此，高校教育成本核算適宜采取作業(yè)成本法。實證研究也表明，作業(yè)成本法確實能夠獲得更準確的成本信息；通過作業(yè)認定、成本動因分析以及對成本對象成本計量等，能更準確地揭示資源、作業(yè)和成本間的關(guān)系，為資源合理配置及業(yè)務(wù)流程、作業(yè)管理持續(xù)優(yōu)化提供依據(jù)，也為規(guī)劃、決策、控制、評價等各種管理活動奠定基礎(chǔ)。但實際調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在實踐中運用得并不普遍，特別是對于行政事業(yè)單位，更是用者寥寥。這是因為，作業(yè)成本法雖然在理論上具有前面所說的各種優(yōu)點和邏輯嚴謹性，有助于提升管理水平和能力，但是實際運用中面臨許多現(xiàn)實困難，這些困難帶來的成本超過了其獲得的效益。本研究認為，作業(yè)成本法用于高校教育成本核算的現(xiàn)實困難主要有以下四方面。

1.需要新增專設(shè)機構(gòu)和人員

從作業(yè)成本法的實施步驟可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法實施，需要梳理高校教育活動涉及的資源和整體業(yè)務(wù)，將資源費用進行合理歸集，關(guān)鍵還要明確作業(yè)并確定作業(yè)中心，并且要將作業(yè)成本按照特定成本動因分配到成本核算對象。這涉及由誰來負責(zé)以及如何歸集資源費用、如何全面梳理業(yè)務(wù)并確定作業(yè)及劃分詳細程度，以及如何確定成本動因和成本分配規(guī)則等。要完成這些關(guān)鍵工作內(nèi)容，如果現(xiàn)有財會人員能夠依據(jù)相關(guān)資料或信息，再通過高校會計核算系統(tǒng)在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計賬務(wù)處理時便捷地同步完成成本核算（最好采用同一信息系統(tǒng)或關(guān)聯(lián)的信息系統(tǒng)，且包含了資源費用歸集和分配到作業(yè)中心、成本對象的規(guī)則等），那么獲取的相關(guān)資料或信息應(yīng)不增加相關(guān)職能部門工作難度與工作量，這樣就可繼續(xù)沿用當(dāng)前的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置和財務(wù)人員配置。但是，滿足上述要求的相關(guān)資料或信息，以及相應(yīng)的核算信息系統(tǒng)和費用歸集分配規(guī)則，沿用高校當(dāng)前的內(nèi)設(shè)機構(gòu)和財務(wù)人員配置是很難獲取的，因為當(dāng)前的內(nèi)設(shè)機構(gòu)和進行賬務(wù)處理的財務(wù)人員并不清楚經(jīng)費歸集類型，也不清楚作業(yè)、作業(yè)中心的確定規(guī)則以及這些規(guī)則與正在處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的關(guān)系，特別是不清楚作業(yè)的劃分、作業(yè)中心的確定，更不清楚相關(guān)分配規(guī)則。因此，為了順利采用作業(yè)成本法進行高校教育成本核算，就需要在財務(wù)部門或其他部門新增專門機構(gòu)及職能、崗位和專業(yè)人員，由他們來專門負責(zé)該項業(yè)務(wù)，與各相關(guān)部門溝通，搞清楚資源費用分類、確定作業(yè)分類和作業(yè)中心、成本動因等；然后據(jù)此提供將資源費用分配到各成本核算對象上的歸集、分攤等資料，以便財務(wù)部門相關(guān)人員能夠進行成本核算。

2.完成成本核算的工作量很大

正如前面分析，要采用作業(yè)成本法進行高校教育成本核算，只能在財務(wù)部門或其他部門新增專門機構(gòu)及職能、崗位和專業(yè)人員。新增專設(shè)機構(gòu)和人員無論放在哪個部門，他們都將承擔(dān)大量工作。一是與各業(yè)務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)工作量大。這個專設(shè)機構(gòu)需要明確梳理學(xué)校整體業(yè)務(wù)，劃分作業(yè)，確定作業(yè)中心和成本動因以及相關(guān)費用歸集、分配結(jié)果，必須對各部門業(yè)務(wù)熟悉并取得成本動因等相關(guān)基礎(chǔ)資料，這就需要跟各業(yè)務(wù)部門及時溝通協(xié)調(diào)。實務(wù)中，高校教育活動并不像企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)，其每年度的教學(xué)活動內(nèi)容和涉及相關(guān)部門、對象等具有較大不確定性、存在廣泛性和靈活性，而企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的流程、資源消耗類型和標準通常是比較明確和固定的。高校教育活動的這種業(yè)務(wù)特性更要求專設(shè)機構(gòu)人員持續(xù)保持與各業(yè)務(wù)部門廣泛深入、高頻率高強度的溝通協(xié)調(diào)。二是成本核算的賬務(wù)處理工作量大。新增的專設(shè)機構(gòu)及人員通過大量工作確定了作業(yè)和作業(yè)動因等，還需要歸集日常費用并且進行成本核算的賬務(wù)處理。由于高校當(dāng)前會計核算系統(tǒng)（包含財務(wù)會計和預(yù)算會計，也就是所謂的“雙功能”并行核算）的會計科目體系、核算制度和信息系統(tǒng)與作業(yè)并未有關(guān)聯(lián)關(guān)系，這就表明高校采用作業(yè)成本法的成本核算是基于財務(wù)會計核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)資料，采用原始憑證法進行的獨立成本核算，而不是財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計“三功能”的并行核算。這種獨立進行的成本核算有兩種情況：一是對在財務(wù)會計核算系統(tǒng)核算的每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)再同步進行成本核算；二是定期（按周、按月或按季等）對財務(wù)會計核算系統(tǒng)核算的業(yè)務(wù)集中匯總整理后再進行成本核算（這里的集中匯總不是指多筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)加總成一筆處理，而是指匯集起來集中時間處理。否則就不是成本核算，而是成本統(tǒng)計了）。通常情況下，多數(shù)教育部直屬高校每月憑證量都超過萬筆，經(jīng)費量排名靠前的教育部直屬高校更是多達數(shù)萬筆，這些業(yè)務(wù)往往需要數(shù)十位財務(wù)人員滿負荷完成。因此，無論是何種情況，采用原始憑證法的獨立成本核算賬務(wù)處理的基礎(chǔ)工作量至少也是與當(dāng)前會計核算工作量相當(dāng)?shù)摹?/p>

3.需要業(yè)財融合的專門人才隊伍

運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的增設(shè)專門機構(gòu)，需要配置業(yè)財融合素質(zhì)的復(fù)合型專門人才隊伍。一是這支隊伍要熟悉財務(wù)業(yè)務(wù)。進行成本核算，相關(guān)人員首先要進行成本會計核算，這涉及會計科目設(shè)置、會計賬務(wù)處理、會計報表編制等財會專業(yè)內(nèi)容，需要有財會相關(guān)專業(yè)技術(shù)資格和技能，有的崗位專業(yè)要求還較高。二是這支隊伍要熟悉高校教育活動業(yè)務(wù)。采用作業(yè)成本法，需要對高校業(yè)務(wù)活動進行全面梳理，確定作業(yè)、明確作業(yè)中心和作業(yè)動因，并且及時進行成本歸集分配和核算。高校辦學(xué)學(xué)院（系、所）、內(nèi)部職能部門、服務(wù)保障輔助機構(gòu)、研究機構(gòu)等單位眾多，專業(yè)和學(xué)科設(shè)置覆蓋面廣，各項辦學(xué)活動又涉及單位部門機構(gòu)、各個年級和各個學(xué)科專業(yè)等，這些要素在各項辦學(xué)活動中縱橫交叉。因此，完成這些工作，就需要專設(shè)機構(gòu)人員非常熟悉高校教育活動各環(huán)節(jié)具體工作流程和內(nèi)容。三是這支隊伍要具有較強的組織協(xié)調(diào)溝通能力。正如前面分析，專設(shè)機構(gòu)人員需要了解全校各職能部門業(yè)務(wù)流程和內(nèi)容，更需要各職能部門的配合和支持，因此，這需要他們有較強的組織溝通協(xié)調(diào)能力。值得注意的是，這種組織溝通協(xié)調(diào)是持續(xù)并貫穿于每個年度期間的，而不是集中于年度某個時間段。

4.成本信息滿足利益相關(guān)者需求方面存在不足

通過作業(yè)成本法獲得的高校教育成本信息在滿足利益相關(guān)者需求方面還存在不足。一是由于資源費用分類、作業(yè)、作業(yè)中心和成本動因等確定都是由政府會計主體自主確定，其可以根據(jù)自己單位業(yè)務(wù)實際特點和管理需要選擇口徑和標準，這就使得高校之間的口徑不統(tǒng)一，從而高校間的成本信息對比就缺乏相同基礎(chǔ)。這種成本項目口徑和標準的自主性，也會導(dǎo)致業(yè)務(wù)主管部門缺乏強制推行該辦法的動力。二是當(dāng)前的作業(yè)成本法用于高校教育成本核算采用的是統(tǒng)計分析處理方式，并不是采用原始憑證法進行獨立成本核算的，因為那樣涉及新設(shè)專門機構(gòu)和人員，并且工作量大。這種統(tǒng)計分析式的作業(yè)成本法成本核算，存在業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分類整理匯總的過程，該過程會導(dǎo)致有些信息被人為過濾掉或者宏觀而無法反映細節(jié)，使得信息出現(xiàn)失真、錯誤或不完整等。同時，受作業(yè)劃分層次的影響，成本信息的多維度、多層次展示也會受到影響。三是企業(yè)成本核算的目的是管控成本、提升盈利，目標相對單一。作業(yè)成本法按照產(chǎn)品生產(chǎn)流程劃分作業(yè)，通過準確的成本核算找到有價值和無價值的作業(yè)，然后進行作業(yè)再造和優(yōu)化等，從而實現(xiàn)企業(yè)相關(guān)利潤目標。因此，企業(yè)采用作業(yè)成本法核算成本，與其經(jīng)營管理者的管理目標具有內(nèi)在一致性，成本信息能更好滿足其信息需要。行政事業(yè)單位進行成本核算具有產(chǎn)品服務(wù)定價、預(yù)算績效管理和提升內(nèi)部財務(wù)治理水平等多維多層次目標，而作業(yè)成本法的作業(yè)劃分往往具有目標單一性。因此，要滿足高校管理者、社會公眾、學(xué)生家庭和教職員工多方利益相關(guān)者需要的同一成本信息在內(nèi)部缺乏比較基礎(chǔ)，與其他高校之間又缺乏比較標準，其最終效果就是無法滿足多方利益相關(guān)者需要。

三、高校教育成本核算新方法——預(yù)算項目成本法

基于前面對作業(yè)成本法理論體系及其核算高校教育成本的現(xiàn)實困難分析，本文提出高校教育成本核算的新方法——預(yù)算項目成本法。

（一）預(yù)算項目成本法的理論邏輯

1.預(yù)算項目成本法的基本原理

預(yù)算項目成本法，是指按照“預(yù)算項目消耗資源、事業(yè)任務(wù)消耗預(yù)算項目”原則，按照預(yù)算計劃將資源費用追溯或分配到預(yù)算項目，獲得預(yù)算項目成本；然后再根據(jù)預(yù)算項目的管理功能，將預(yù)算項目成本追溯或分配到成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。預(yù)算項目成本法適用于按照預(yù)算法實施預(yù)算管理并執(zhí)行政府會計制度的政府會計主體。

預(yù)算項目成本法涉及資源、預(yù)算項目、預(yù)算部門（預(yù)算部門成本庫）、成本動因和成本對象等概念。資源是指一定期間內(nèi)開展經(jīng)濟活動發(fā)生的各項資源耗費。預(yù)算項目是指基于特定目的的計劃任務(wù)或活動，是連接資源和成本對象的橋梁。預(yù)算部門是指單位內(nèi)部具有預(yù)算經(jīng)費安排關(guān)系的責(zé)任主體，是統(tǒng)一負責(zé)一系列預(yù)算項目的內(nèi)部職能部門。預(yù)算部門消耗的資源費用的貨幣表現(xiàn)形式就是預(yù)算部門成本庫。成本對象是指追溯或分配資源費用、計算成本的對象物。成本動因是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對象與跟其直接關(guān)聯(lián)的預(yù)算項目和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。按照在資源流動中所處的位置和作用，成本動因可分為資源計劃動因和管理功能動因。

正如作者在另一篇關(guān)于教育成本核算成本項目設(shè)置研究中的結(jié)論，在預(yù)算項目成本法中，預(yù)算項目就是成本核算的成本項目[8]。

預(yù)算項目成本法的基本原理見圖2。

預(yù)算項目成本法的關(guān)鍵和重點在于根據(jù)管理需要和事業(yè)計劃確定適宜的預(yù)算項目，這個預(yù)算項目既歸集了相應(yīng)的資源耗費，又體現(xiàn)了管理的職能和目標，而且職能和目標具有多層次性和多目標性，這種管理功能的多層次性和多目標性成為成本分配的因素，也是成本對象劃分的依據(jù)。與作業(yè)成本法將傳統(tǒng)成本分配的單步驟轉(zhuǎn)變?yōu)閮刹襟E類似，預(yù)算項目成本法也是兩步驟分配法，增加的步驟——編制預(yù)算項目具有分類作用。

2.預(yù)算項目成本法的實施步驟

預(yù)算項目成本法的主要實施步驟為：第一步，梳理資源，分析資源計劃動因，合理歸集資源費用。第二步，根據(jù)部門職能和事業(yè)計劃，研究確定預(yù)算項目。第三步，根據(jù)資源計劃動因，將資源費用歸集到預(yù)算項目，獲得預(yù)算部門成本庫。第四步，將預(yù)算項目成本按管理功能動因分配到成本對象。第五步，匯總計算成本對象成本。

（二）預(yù)算項目成本法與作業(yè)成本法的比較分析

預(yù)算項目成本法從基本原理和實施步驟看，與作業(yè)成本法形式上相似，但兩者在其概念內(nèi)涵和組織實施管理等具體細節(jié)實質(zhì)上存在顯著差異?，F(xiàn)對兩種方法進行對比分析，以便更好闡述預(yù)算項目成本法。

1.概念體系內(nèi)涵比較分析

資源（資源費用）：兩種方法的資源費用都是指經(jīng)濟活動的資源耗費。但是，作業(yè)成本法的資源費用口徑屬于主體自定義，沒有統(tǒng)一標準和口徑。預(yù)算項目成本法的資源費用口徑與政府會計制度銜接，雖然也有歸集重新劃分的可能，但是歸集重分的基礎(chǔ)費用類型仍與政府會計制度的經(jīng)濟分類科目保持一致（詳細論證過程見參考文獻8）。

成本項目（作業(yè)或預(yù)算項目）：作業(yè)成本法將作業(yè)確定為成本項目，預(yù)算項目成本法將預(yù)算項目作為成本項目。作業(yè)與預(yù)算項目都是指要進行的活動或任務(wù)。但作業(yè)成本法更多的是依據(jù)單位職能或業(yè)務(wù)流程等進行大致分類，而預(yù)算項目則是依據(jù)年度實際需要開展的具體活動和任務(wù)來確定。通常情況下，以預(yù)算項目確定的成本項目比以作業(yè)定義的成本項目更準確和更精細。

作業(yè)中心（預(yù)算部門）：作業(yè)成本法將作業(yè)中心定義為具有相互關(guān)聯(lián)性作業(yè)的集合，該作業(yè)中心通常是虛擬性的，并沒有明確的依托部門。當(dāng)然，有些研究者也依托職能部門來劃分作業(yè)中心，但這并不是指作業(yè)中心等同于職能部門。預(yù)算部門是指單位內(nèi)部的預(yù)算主體，該預(yù)算主體是具體的具有相關(guān)職能責(zé)任的內(nèi)部機構(gòu)，其配置有滿足其職責(zé)需要的專業(yè)人員。預(yù)算部門是預(yù)算項目編制和執(zhí)行的責(zé)任主體。

成本對象：都是指費用分配的對象物。但是，作業(yè)成本法中的成本對象與作業(yè)的關(guān)系是通過作業(yè)動因建立聯(lián)系的，由于作業(yè)劃分的單一性，因而成本對象與作業(yè)的關(guān)系也具有相對單一性。而預(yù)算項目成本法的成本對象往往與預(yù)算項目本身的管理特征和要求密切相關(guān)。例如，預(yù)算項目與資金來源、資金類型、業(yè)務(wù)類型、費用類型、任務(wù)目標和責(zé)任單位等管理屬性密切相關(guān)，這些管理屬性就構(gòu)成了多層次、多目標的成本對象劃分基礎(chǔ)。因而預(yù)算項目成本法中的成本對象與預(yù)算項目之間的關(guān)系是多層次多維度的。

成本動因：都是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因。作業(yè)成本法中的成本動因分為資源動因和作業(yè)動因；預(yù)算項目成本法中的成本動因分為資源計劃動因和管理功能動因。資源動因和資源計劃動因都是將資源歸集到活動，只是資源動因源自劃分的作業(yè)，而資源計劃動因來自預(yù)算項目實際計劃的任務(wù)或活動。另外，作業(yè)動因是將作業(yè)成本進行分配的與作業(yè)相關(guān)的分配因素，這個因素并不一定是相關(guān)管理功能引發(fā)的。而管理功能動因則表明預(yù)算項目成本分配給成本對象的分配因素是由管理功能引致的。

2.實施步驟比較分析

兩種方法都按五步驟實施，下面分析步驟中的異同。

第一步，梳理資源，分析資源（計劃）動因，合理歸集資源費用。對于作業(yè)成本法來說，要有專門機構(gòu)來梳理和自定義資源費用分類。正如前面分析，這需要專設(shè)機構(gòu)和專門人員隊伍，自定義分類會導(dǎo)致高校間口徑不統(tǒng)一不可比。對于預(yù)算項目成本法，預(yù)算項目編制本就由職能部門負責(zé)，資源費用又與政府會計制度銜接[8]，所以資源梳理、分類和歸集工作，各預(yù)算部門現(xiàn)有人員就可完成且與預(yù)算編制一起，并不需要另增人員和增加工作難度。

第二步，確定預(yù)算項目或作業(yè)、作業(yè)中心。作業(yè)成本法的作業(yè)、作業(yè)中心確定，需要專設(shè)機構(gòu)和隊伍。而預(yù)算項目成本法，預(yù)算項目確定本就是預(yù)算編制工作的一部分，現(xiàn)有人員、程序和方法等都可適用。而且，預(yù)算編制工作是高校財務(wù)工作的核心內(nèi)容，預(yù)算項目確定的高質(zhì)量能夠得到有效保障。

第三步，根據(jù)資源（計劃）動因，獲得作業(yè)（預(yù)算部門）成本庫。作業(yè)成本法需要專設(shè)機構(gòu)整理財務(wù)數(shù)據(jù)資料歸集形成作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫，也就是前面適應(yīng)性分析中提到的進行獨立的成本核算，其工作量很大。而預(yù)算項目成本法只需要在預(yù)算項目執(zhí)行過程中，通過在財務(wù)會計核算系統(tǒng)核算時同步進行成本核算，就能即時獲得預(yù)算部門成本庫。

第四步，將作業(yè)（預(yù)算項目）成本分配到成本對象。作業(yè)成本法需要專設(shè)機構(gòu)對作業(yè)成本數(shù)據(jù)按作業(yè)動因整理再加工，然后再分配到成本對象。依據(jù)第三步，這項工作的工作量仍然很大。而預(yù)算項目成本法在進行第三步的時候，已經(jīng)按照相關(guān)的歸集和分配規(guī)則進行了成本對象分配。

第五步，匯總計算成本對象成本。兩種方法并無差異，都可以通過前面步驟的成本核算結(jié)果匯總計算得到成本對象成本。

（三）預(yù)算項目成本法用于高校教育成本核算的優(yōu)勢

預(yù)算項目成本法實質(zhì)是與政府會計主體預(yù)算編制緊密融合的一種成本核算方法。采用這種方法進行高校教育成本核算，不僅有利于成本核算，也有利于預(yù)算管理。相比于作業(yè)成本法，其具有以下顯著實施優(yōu)勢。

1.無需新增機構(gòu)和人員

實施預(yù)算項目成本法，將預(yù)算項目作為成本項目。資源費用的劃分可以采用單位內(nèi)部預(yù)算編制的標準和口徑，這樣既銜接了政府會計制度，又與成本項目設(shè)置一致。同時，預(yù)算編制人員也是實施預(yù)算項目成本法的各部門工作人員。預(yù)算編制是每個部門的核心重點工作，通常都有“兩上兩下”持續(xù)反復(fù)的研究過程。在這個過程中，預(yù)算編制人員會對部門年度業(yè)務(wù)活動深入了解，知道活動背后的資源消耗類型和數(shù)量等，在編制預(yù)算的同時，也完成了資源費用的歸集和對預(yù)算項目的計劃分配。

在預(yù)算項目執(zhí)行時，與政府會計制度的銜接，再結(jié)合預(yù)算項目編碼規(guī)則和財務(wù)信息系統(tǒng)等使用，財務(wù)人員可以基于項目編碼規(guī)則在進行財務(wù)會計賬務(wù)處理的同時進行成本核算。同步進行成本核算，即同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以同時按財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計處理，也就是將目前政府會計制度會計核算的“雙功能”拓展為“三功能”。這樣，將資源費用分配到預(yù)算項目以及將預(yù)算項目成本分配到成本對象，都可以通過處理財務(wù)會計賬務(wù)的財務(wù)人員同時完成。

另外，高校財務(wù)部門是內(nèi)部組織預(yù)算編制的責(zé)任部門，通常設(shè)有專門科室負責(zé)預(yù)算編制政策、口徑、匯總、審核和收支分析等，而且由于該科室負責(zé)預(yù)算管理，預(yù)算項目蘊含的各種管理功能或目標非常清楚。因此，確定多層次多維度的成本對象，并按照不同成本對象匯總計算成本完全可以由該科室人員負責(zé)。

2.不會增加太多工作量

正如前面分析，預(yù)算項目成本法的第一、二步驟與預(yù)算編制工作高度融合，對各部門的預(yù)算編制人員來說，開展成本核算并不會增加太多額外工作量。對于第三、四、五步驟，財會人員根據(jù)經(jīng)濟活動資料同步進行成本核算會增加工作量。但是，這種工作量的增加，可以通過財務(wù)信息化系統(tǒng)“三功能”大幅度縮減。

當(dāng)前，高校執(zhí)行政府會計制度，大多數(shù)采用的是一套系統(tǒng)兩種核算模式，即針對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)，通過同一張憑證同時生成財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄。這種同時生成是采用系統(tǒng)自動觸發(fā)模式，財會人員實際只需要錄入財務(wù)會計憑證分錄即可，預(yù)算會計分錄可自動生成。實行預(yù)算項目成本法核算后，可以采用一套系統(tǒng)三種核算模式，即再增加成本會計核算，也就是在財會人員錄入財務(wù)會計分錄時，系統(tǒng)會自動觸發(fā)生成預(yù)算會計分錄和成本會計分錄。如果采用這種模式，將縮減財會人員的工作量以及降低業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)難度。

關(guān)于工作量，來自牽頭負責(zé)成本核算工作的財務(wù)部門專門科室，他們將增加成本核算數(shù)據(jù)的匯總整理分析、報告和成本核算體系整體規(guī)劃、信息系統(tǒng)中成本核算規(guī)則設(shè)定等。但是，這些工作本身與原來的預(yù)算管理、財務(wù)信息化建設(shè)密切相關(guān)并且具有高度相似性，因此也并不會增加過多工作量。

3.成本信息能夠滿足各利益相關(guān)者需要

（1）預(yù)算項目成本法的資源費用劃分與預(yù)算編制一致，與政府會計制度銜接，這就使得各高校之間的成本核算基礎(chǔ)口徑和標準保持一致，獲得的高校教育成本信息就有了顯著可比性。高校業(yè)務(wù)主管部門將具有更強在高校中推動成本核算的內(nèi)在動力。

（2）采用一套系統(tǒng)三種核算模式，將使得成本核算信息與實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)一一對應(yīng)，這能保證成本核算信息準確及時有效，同時也能夠與財務(wù)會計、預(yù)算會計信息關(guān)聯(lián)，方便查證成本核算賬務(wù)處理是否規(guī)范，以及三種核算彼此之間建立勾稽關(guān)系以供決策分析所用。

（3）預(yù)算項目成本法的成本項目與預(yù)算項目一致，與年度工作直接對應(yīng)，預(yù)算部門也同時是成本項目的責(zé)任單位，高?？梢曰诔杀拘畔Ω髀毮懿块T、各項具體工作開展績效評價和成本管控，提升內(nèi)部治理水平。

4.將有力推動預(yù)算管理科學(xué)化和精細化

（1）以預(yù)算項目作為成本項目，預(yù)算項目的實際成本情況將反映出預(yù)算編制的科學(xué)性、實際取得的成效，從而有利于對預(yù)算項目進行績效評價，實現(xiàn)績效評價的精準性。通過對具體項目成本情況的高校內(nèi)外比較分析，可以發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制中不合理、不科學(xué)和不規(guī)范的地方，從而反過來進一步推動規(guī)范預(yù)算編制。

（2）預(yù)算編制本身反映多種管理目標和要求，而成本管理和控制也有很多目標和要求，兩者相互融合就需要通過合理的預(yù)算項目設(shè)置，將目標和要求統(tǒng)一起來，以便最后通過成本信息來對預(yù)算目標進行論證和促進。要實現(xiàn)這樣的管理目標，就需要預(yù)算編制與成本管控融合，反映出管理上的精細化和科學(xué)化。

四、預(yù)算項目成本法核算高校教育成本的實施要點

根據(jù)前面對預(yù)算項目成本法的理論體系分析，結(jié)合高校實際，介紹高校運用預(yù)算項目成本法核算教育成本的具體實施流程要點。

（一）梳理資源類型、劃分資源費用

與預(yù)算編制同步，在高校啟動預(yù)算編制的同時也啟動成本核算相關(guān)工作。首先是對資源類型進行梳理，主要是結(jié)合財政部每年度印發(fā)的《政府收支分類改革科目》和高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際，研究分析高校資源類型的變化情況，對相應(yīng)的資源費用類型需要新增、禁止或減少等做出判斷并在財務(wù)、資產(chǎn)等內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)進行調(diào)整。然后，結(jié)合預(yù)算編制要求，對資源費用的劃分進行分析，看是否滿足成本核算的要求。資源費用的劃分既要滿足預(yù)算管理要求，又要滿足費用向成本對象分配的要求。

但是，無論如何劃分，資源費用的基本類型仍然要與《政府收支分類改革科目》經(jīng)濟分類項級科目保持一致，同時功能分類要與《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》的費用類型保持一致。高?？梢栽谶@些分類下再根據(jù)業(yè)務(wù)需要進行細分。進行再分類必須以此基本類型為基礎(chǔ)。這樣做的目的是保持與政府會計制度的銜接，使得成本信息口徑和標準統(tǒng)一，高校之間具有可比性，同時也為后續(xù)利用財務(wù)會計系統(tǒng)同步成本核算奠定基礎(chǔ)。

（二）梳理成本體系、編制預(yù)算項目

與預(yù)算編制不同的是，成本核算確定預(yù)算項目必須要考慮成本核算的成本對象類型以及成本分配的管理功能動因。因此，首先要梳理高校教育成本核算的成本體系中的成本目標及層次性。例如，高校教育成本是成本核算的大目標，這個大目標下具體又包含學(xué)科成本、專業(yè)成本、年級成本；本科成本、研究生成本、留學(xué)生成本；院系成本、部門成本；教學(xué)成本、管理成本、科研成本、后勤保障成本；基本支出成本、項目支出成本；人力成本、商品與服務(wù)成本、資本性成本；雙一流成本、基本改善辦學(xué)條件成本、教學(xué)改革成本等含有不同管理功能的成本類型，這些類型有的還需要交叉組合，從而構(gòu)成了高校一個多層次、多目標的成本體系。這個成本體系也是最后形成的高校教育成本信息體系。

因此，預(yù)算項目設(shè)置不僅要滿足預(yù)算管理需要，還要按照構(gòu)建教育成本信息體系的需要進行設(shè)置。根據(jù)梳理出的成本體系，將不同類型管理功能可以在同一個預(yù)算項目上來體現(xiàn)，但同類型管理功能的不同分類不能在同一個預(yù)算項目上體現(xiàn)，需要分為不同的預(yù)算項目。同一個預(yù)算項目上的不同類型管理功能可以通過項目的多屬性來表征，并具體通過每個預(yù)算項目的項目編碼組合規(guī)則來實現(xiàn)。雖然預(yù)算項目越精細對獲得準確的成本信息越有利，但是太精細的預(yù)算項目設(shè)置對預(yù)算管理并不一定有利。因此，基于成本核算視角的預(yù)算項目設(shè)置與基于預(yù)算管理視角的預(yù)算項目設(shè)置既需要相互融合，又要做到相互平衡。

（三）確定預(yù)算項目、設(shè)定核算規(guī)則

高校預(yù)算編制工作經(jīng)過“兩上兩下”之后，由學(xué)校財務(wù)部門正式批復(fù)。高校在批復(fù)部門預(yù)算的同時也批復(fù)每個預(yù)算項目的項目編碼。預(yù)算項目編碼規(guī)則反映出該預(yù)算項目的成本核算目標和預(yù)算管理目標的多層次性和多維度。通過設(shè)置預(yù)算項目的顯示信息和控制信息，獲得預(yù)算單位（學(xué)校本級/院系/機關(guān)）、預(yù)算年度、資金來源渠道（具體資金來源）、資金性質(zhì)（財政撥款/非財政撥款）、預(yù)算類別（基本支出/項目支出）、撥付方式（國庫直接/國庫授權(quán)/實撥）等信息。

預(yù)算項目編碼規(guī)則通常由學(xué)校財務(wù)部門負責(zé)學(xué)校預(yù)算編制的業(yè)務(wù)科室確定。他們也正是學(xué)校負責(zé)高校教育成本核算的牽頭部門。這樣，預(yù)算項目的確定和成本項目編碼就融合在了一起。編碼規(guī)則蘊含的信息有利于后續(xù)進行成本核算時，財會人員依據(jù)項目編碼、借助會計核算系統(tǒng)，選擇會計核算科目，將費用按照設(shè)定的核算規(guī)則進行歸集和按成本對象進行分配。

除了依據(jù)項目編碼規(guī)則來規(guī)范科目選擇和成本分配，還有成本核算的配套資料要求，需要財務(wù)部門的成本核算牽頭科室來確定規(guī)則。在確定并批復(fù)預(yù)算項目給預(yù)算部門時，學(xué)校財務(wù)部門需要告知預(yù)算部門，每個批復(fù)的預(yù)算項目進行成本核算時，該項目發(fā)生的費用應(yīng)該按照何種因素或方式進行成本對象分配。當(dāng)這個規(guī)則確定后，實際業(yè)務(wù)發(fā)生并進行財務(wù)報銷時，預(yù)算部門就需要提供耗費資源按確定的成本分配因素或方式進行分配的結(jié)果，依據(jù)分配結(jié)果，財務(wù)人員再進行成本核算。

（四）設(shè)定成本科目、內(nèi)嵌核算規(guī)則

為實現(xiàn)同一財務(wù)信息系統(tǒng)同步進行財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計核算，需要在信息系統(tǒng)現(xiàn)有“雙功能”基礎(chǔ)上，再增加成本核算功能，即“三功能”。因為成本是對象化的費用，因此，當(dāng)發(fā)生費用的時候，應(yīng)該同步生成成本。按照某一經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計核算時，如果發(fā)生了現(xiàn)金流入流出，符合預(yù)算會計核算要求，就會同時觸發(fā)生成預(yù)算會計。同理，當(dāng)某一經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計核算時，如果形成了費用，該業(yè)務(wù)就同時觸發(fā)生成成本會計。

除了設(shè)定成本科目以及成本會計生成的相關(guān)觸發(fā)規(guī)則，還需要將預(yù)算項目編碼規(guī)則以及費用按某因素分配到成本對象的規(guī)則內(nèi)嵌入財務(wù)信息系統(tǒng)，以便會計人員在進行成本核算時可以實現(xiàn)智能化核算。值得注意的是，觸發(fā)成本會計，不是將財務(wù)會計中的費用直接轉(zhuǎn)入成本，而是應(yīng)該同步觸發(fā)成本核算體系中科目不同的同樣費用，然后再將該費用轉(zhuǎn)入成本。

（五）同步會計核算、生成成本信息

高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生后，進行會計核算賬務(wù)處理時，學(xué)校財會人員將依據(jù)各預(yù)算部門提供的核算資料，只需要按照財務(wù)會計準則制度進行財務(wù)會計賬務(wù)處理。將財務(wù)會計相關(guān)分錄錄入系統(tǒng)保存后，如果財務(wù)會計分錄中有費用科目，系統(tǒng)將會自動生成對應(yīng)的成本會計分錄。成本會計分錄中被轉(zhuǎn)出的費用的科目代碼與財務(wù)會計分錄中的費用科目代碼不同，但這兩個費用科目代碼又通過分錄保持關(guān)聯(lián)對應(yīng)關(guān)系。

通過同步核算，可以保證實時將發(fā)生的費用歸集起來并分配到成本對象。根據(jù)賬務(wù)處理結(jié)果，學(xué)校財務(wù)部門負責(zé)成本核算的科室人員可以借助財務(wù)信息系統(tǒng)，按照不同的分類，實時匯總形成不同成本對象總體的成本信息。值得注意的是，年度發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊等資本性費用通常并未納入預(yù)算編制，沒有對應(yīng)的預(yù)算項目來核算。因此，學(xué)校財務(wù)部門負責(zé)成本核算的業(yè)務(wù)科室需要針對此類費用特別設(shè)定預(yù)算項目，以便在進行資本性費用分攤時能夠按照特設(shè)項目進行成本核算。

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