管理會(huì)計(jì)在具體實(shí)踐應(yīng)用中的幾點(diǎn)思考

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、全球化，以賣方為主導(dǎo)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已不復(fù)存在，而以滿足消費(fèi)者需求的多樣化的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)正在飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告已滿足不了投資者、企業(yè)管理者、社會(huì)公眾等對(duì)企業(yè)經(jīng)營情況了解的需求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正在向管理會(huì)計(jì)方向推進(jìn)發(fā)展，對(duì)過去已經(jīng)發(fā)生的能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行簡(jiǎn)單的確認(rèn)與計(jì)量也正在向參與企業(yè)經(jīng)營管理，控制相關(guān)會(huì)計(jì)管理要素發(fā)生額的方向轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)的職能進(jìn)一步得到提升。

為了貫徹落實(shí)財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2014〕27號(hào)），推進(jìn)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)，提升單位管理會(huì)計(jì)工作水平，財(cái)政部于2016年6月22日，發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)〔2016〕10號(hào)），為單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作提供指導(dǎo)。緊隨其后，財(cái)政部印發(fā)了一系列的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》，具體內(nèi)容包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績(jī)效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面。這些指引與高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的內(nèi)容大體保持一致，旨在突出會(huì)計(jì)的管理職能對(duì)企業(yè)的全覆蓋。

戰(zhàn)略管理

戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)愿景與使命的具體化，企業(yè)在實(shí)施戰(zhàn)略管理之前必須確定企業(yè)的愿景，在此基礎(chǔ)上明確企業(yè)的使命，最后形成企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。長(zhǎng)期的戰(zhàn)略目標(biāo)即企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，短期的戰(zhàn)略目標(biāo)則是對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略計(jì)劃的分解。結(jié)合對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的分析，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行適宜性分析、戰(zhàn)略篩選、可行性分析、可接受性分析等程序進(jìn)而制定企業(yè)總體戰(zhàn)略。在實(shí)踐中，進(jìn)一步將企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)分解成企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和職能戰(zhàn)略。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的風(fēng)向標(biāo)，它不是抽象的、摸不著的，每個(gè)企業(yè)都會(huì)結(jié)合自身發(fā)展方向建立自己的五年或者更長(zhǎng)時(shí)間的戰(zhàn)略規(guī)劃，而最終的落腳點(diǎn)又會(huì)是每年企業(yè)制定的年度戰(zhàn)略要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，這些目標(biāo)將會(huì)結(jié)合企業(yè)的職能部門目標(biāo)最終分解成每個(gè)員工的績(jī)效考核目標(biāo)，它是目標(biāo)具體的體現(xiàn)。在戰(zhàn)略實(shí)施的過程中，不斷地對(duì)戰(zhàn)略加以控制、評(píng)價(jià)，繼而再進(jìn)一步的調(diào)整，戰(zhàn)略的動(dòng)態(tài)調(diào)整將保證企業(yè)朝著更有利于發(fā)展的方向前行。

全面預(yù)算管理

實(shí)施全面預(yù)算管理，是為了促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，全面體現(xiàn)了預(yù)算管理的全員參與、業(yè)務(wù)全面覆蓋、流程全面監(jiān)控。預(yù)算管理以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過預(yù)算目標(biāo)確定、編制、執(zhí)行、評(píng)價(jià)，不斷實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)。預(yù)算管理一般分為經(jīng)營預(yù)算，也叫業(yè)務(wù)預(yù)算，涉及企業(yè)的方方面面；對(duì)于企業(yè)的投融資、項(xiàng)目等又有專門的獨(dú)立預(yù)算；最為普遍的便是財(cái)務(wù)預(yù)算。預(yù)算管理是具有復(fù)雜性和預(yù)測(cè)性，既要與企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)融合，又要與戰(zhàn)略目標(biāo)平衡，更要具有動(dòng)態(tài)性，不斷地對(duì)企業(yè)未來面臨的不確定性進(jìn)行預(yù)算的調(diào)整與控制，對(duì)執(zhí)行中的預(yù)算差異進(jìn)行分析，通過定性與定量結(jié)合考核企業(yè)的預(yù)算執(zhí)行情況。

現(xiàn)金流管理

對(duì)于企業(yè)的成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理，更多的還是對(duì)企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)三方面的管理具體體現(xiàn)。如何使成本管理從簡(jiǎn)單的成本核算向成本控制發(fā)展，不僅要控制生產(chǎn)制造過程的成本，還要控制生產(chǎn)設(shè)計(jì)的成本，生產(chǎn)上下游的成本，沿著產(chǎn)業(yè)鏈、產(chǎn)品價(jià)值鏈的方向進(jìn)行總成本管理；如何使企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)管理更加精細(xì)化，精確化；如何選擇企業(yè)的投資管理、融資管理、資金管理的制度，平衡三者之間內(nèi)在的相關(guān)性；如何使企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、融資活動(dòng)在現(xiàn)金流上得到統(tǒng)一協(xié)同發(fā)展是企業(yè)要深刻考慮和探討的問題。每一項(xiàng)都是獨(dú)立的，都要選擇適合企業(yè)的管理方法不斷執(zhí)行、分析、調(diào)整、評(píng)價(jià)、考核，以便更好地實(shí)現(xiàn)各自的管理目標(biāo)，助推企業(yè)發(fā)展；每一項(xiàng)又都是互相聯(lián)系的，如何協(xié)同發(fā)展，以成本控制提升企業(yè)營運(yùn)能力，以營運(yùn)成果和適當(dāng)?shù)娜谫Y管理來更好的投資有效的項(xiàng)目，通過投資效益進(jìn)一步反哺企業(yè)經(jīng)營發(fā)展，實(shí)現(xiàn)真正的良性循環(huán)，協(xié)同效應(yīng)。

面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)激烈程度、消費(fèi)者的需求差異、技術(shù)研發(fā)帶來的生產(chǎn)變革、生態(tài)保護(hù)日益重視的環(huán)境成本等因素，企業(yè)必須以自身生產(chǎn)為落腳點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)，不斷重塑成本管理理念，不斷深入挖掘成本動(dòng)因分析，尋找企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。不管是通過企業(yè)橫向并購、擴(kuò)大規(guī)模生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)，還是縱向并購，將上下游成本變?yōu)閮?nèi)部交易。當(dāng)成本優(yōu)勢(shì)不存在時(shí)，是否要重新選擇競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)行差異化戰(zhàn)略或者目標(biāo)集聚戰(zhàn)略。

在企業(yè)的營運(yùn)管理中，影響利潤增長(zhǎng)的就是成本和收入，除了分析企業(yè)成本，就是如何增加收入，如何分析自身盈利特點(diǎn)，如何定價(jià)的機(jī)制問題。最常見的方法有本量利分析、敏感性分析、邊際分析、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)、多維度盈利能力分析等。總而言之，企業(yè)通過分析自身內(nèi)部的優(yōu)缺點(diǎn)、面臨的外部的機(jī)會(huì)與威脅，采取SWORT分析，開源節(jié)流，達(dá)到成本與收入的統(tǒng)一和協(xié)同。

企業(yè)的投融資管理與企業(yè)的資金管理是密不可分的。投資管理是企業(yè)為了做大做強(qiáng)，需要投資好的項(xiàng)目進(jìn)行企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造，企業(yè)只有通過投資，才能為股東或其他利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值。一般的投資分為實(shí)體項(xiàng)目投資和金融投資。投資決策判斷的基礎(chǔ)依據(jù)，是項(xiàng)目未來一段時(shí)間的現(xiàn)金流入的凈現(xiàn)值與當(dāng)下企業(yè)需要支付的現(xiàn)金流出的比較，如果投資項(xiàng)目的凈現(xiàn)金流是正的，就代表項(xiàng)目是好的項(xiàng)目。計(jì)算未來現(xiàn)金流入的凈現(xiàn)值需要盡可能多的未來現(xiàn)金流入和折現(xiàn)率。折現(xiàn)率其實(shí)就是企業(yè)投入的資金要求的最低報(bào)酬率，或者叫最低收益率。對(duì)于融資管理而言，需要選擇適合企業(yè)現(xiàn)狀的融資方式、融資規(guī)模、融資成本、融資期限等的融資，幫助企業(yè)投資項(xiàng)目，擴(kuò)充營運(yùn)資金。企業(yè)的融資分為權(quán)益融資和負(fù)債融資，權(quán)益融資主要是直接投資引入戰(zhàn)略投資者和權(quán)益再融資，比如增發(fā)和配股，在操作中要注意對(duì)原股東股權(quán)的稀釋作用以及公司控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等；負(fù)債融資主要是銀行信貸、發(fā)行債券、融資租賃等。

上述的營運(yùn)、投資、融資都會(huì)產(chǎn)生大量的資金流動(dòng)，如果一個(gè)大型的企業(yè)集團(tuán)擁有很多下屬子公司，而每個(gè)子公司又有很多的投融資項(xiàng)目，那么對(duì)于資金的管理是分散的，風(fēng)險(xiǎn)也是分散的，為了更好地管理資金，統(tǒng)一調(diào)配，企業(yè)集團(tuán)一般會(huì)加強(qiáng)下屬企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資金集中管理，增強(qiáng)集團(tuán)的資源配置優(yōu)勢(shì)。從實(shí)踐來看，企業(yè)集團(tuán)資金集中管理正向著以現(xiàn)金管理、流動(dòng)性管理、財(cái)務(wù)規(guī)劃、投融資決策和信用風(fēng)險(xiǎn)管理為內(nèi)容的大司庫管理模式轉(zhuǎn)化。而這種模式大多是通過財(cái)務(wù)公司進(jìn)行。隨著新的財(cái)務(wù)公司管理辦法的出臺(tái)，財(cái)務(wù)公司作為非銀行金融機(jī)構(gòu)，發(fā)展模式將更加專業(yè)、清晰。

績(jī)效管理

績(jī)效管理的核心就是績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)管理。隨著國有企業(yè)三年改革行動(dòng)的展開，企業(yè)運(yùn)行越來越與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)接軌，為了更好地落實(shí)企業(yè)各項(xiàng)管理目標(biāo)的完成情況，對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理成果進(jìn)行經(jīng)營考核，通過簽訂聘任協(xié)議和經(jīng)營目標(biāo)責(zé)任書，設(shè)定經(jīng)營成果指標(biāo)，通過定性和定量結(jié)合考核，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)績(jī)效的考核管理。

績(jī)效管理中指標(biāo)體系的設(shè)立方法有平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）等，目前企業(yè)大多采用的是KPI，關(guān)鍵成功因素是企業(yè)達(dá)成戰(zhàn)略目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵因素，而用來衡量關(guān)鍵成功因素的指標(biāo)就是KPI，指標(biāo)的設(shè)置通常是財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)共用，定性與定量結(jié)合。對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重分配方法分為主觀賦權(quán)和客觀賦權(quán)。在指標(biāo)目標(biāo)值的設(shè)定上，一般要結(jié)合預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)等考量。在具體實(shí)踐中，企業(yè)的績(jī)效管理分為經(jīng)營考核和契約化考核，大多數(shù)的指標(biāo)設(shè)置也都是與經(jīng)濟(jì)狀況有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，結(jié)合過去幾年企業(yè)指標(biāo)完成情況，在此基礎(chǔ)上增加一定比例確定為自己的新的指標(biāo)目標(biāo)值，對(duì)于分?jǐn)?shù)的設(shè)定也設(shè)置一定的上下限，指標(biāo)的權(quán)重也是側(cè)重于財(cái)務(wù)指標(biāo)的完成情況，所以在實(shí)踐中，各家單位的考核結(jié)果基本差距不是太遠(yuǎn)。這樣的話對(duì)于考核效果來說意義不大，所以為了更好地實(shí)現(xiàn)考核目標(biāo)，對(duì)于考核指標(biāo)的設(shè)定、考核指標(biāo)目標(biāo)值的設(shè)定、考核指標(biāo)的分值范圍的設(shè)定、考核指標(biāo)的權(quán)重都是至關(guān)重要的，必須結(jié)合行業(yè)的不同屬性，對(duì)于指標(biāo)的選擇要各有側(cè)重，定性指標(biāo)雖然無法量化，但可以作為一票否決而存在。在考核的過程中，也要考量外部不可抗力因素導(dǎo)致指標(biāo)完成不理想的情況，對(duì)考核指標(biāo)目標(biāo)值按照程序進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，來體現(xiàn)公平公正。2019年以來的特殊時(shí)期對(duì)于企業(yè)經(jīng)營效果來說，確實(shí)受到了不可回避的影響，同前幾年的財(cái)務(wù)指標(biāo)完成情況比較不增反降，在對(duì)企業(yè)相關(guān)指標(biāo)考核時(shí)要綜合考慮?？?jī)效考核的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的，對(duì)于完成績(jī)效考核的企業(yè)要進(jìn)行激勵(lì)管理，調(diào)動(dòng)企業(yè)員工的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性，激發(fā)企業(yè)員工的工作動(dòng)力。激勵(lì)管理是促進(jìn)企業(yè)績(jī)效提升的重要手段。企業(yè)應(yīng)按照績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果，組織兌現(xiàn)激勵(lì)計(jì)劃，綜合運(yùn)用績(jī)效薪酬激勵(lì)、能力開發(fā)激勵(lì)、職業(yè)發(fā)展激勵(lì)等多種方式兌現(xiàn)激勵(lì)承諾?？?jī)效管理是最終企業(yè)實(shí)行一系列管理制度下的經(jīng)營情況的效果，是采取一切管理手段企業(yè)價(jià)值增加的體現(xiàn)，是企業(yè)經(jīng)營成果的落腳點(diǎn)，對(duì)績(jī)效的評(píng)價(jià)是為了更好地找到企業(yè)經(jīng)營效果的差異，提升企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)力。

風(fēng)險(xiǎn)管理

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略與經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的不確定性。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別、評(píng)估、預(yù)警和應(yīng)對(duì)等管理活動(dòng)的過程，它并不能替代內(nèi)部控制。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)可以分為戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)和法律與合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)等。風(fēng)險(xiǎn)管理是貫穿企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)、投融資活動(dòng)等一系列活動(dòng)的管理行為。企業(yè)做出的任何戰(zhàn)略決定受制于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，企業(yè)在進(jìn)行對(duì)外投融資流程中，企業(yè)負(fù)債，或有負(fù)債、償債能力、現(xiàn)金流量、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收應(yīng)付占銷售收入比等，都存在一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建立風(fēng)險(xiǎn)管理理念，就是讓企業(yè)知道如何識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、承擔(dān)哪些風(fēng)險(xiǎn)、如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中，要特別注意企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，大多數(shù)企業(yè)都是負(fù)債經(jīng)營，債務(wù)成本、規(guī)模、方式都會(huì)對(duì)企業(yè)的償債能力受到一定影響，加之企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的一些經(jīng)營負(fù)債和資產(chǎn)，比如應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)收賬款、存貨等，都會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生短期的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。在一些非銀行的金融機(jī)構(gòu)，比如企業(yè)財(cái)務(wù)公司，還要特別注意信貸風(fēng)險(xiǎn)、操作性風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等。由于受到金融監(jiān)督管理總局的監(jiān)管，一些風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)還得滿足監(jiān)管的要求，所以一定要建立更加完善的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制、應(yīng)急處理制度、風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告制度等。

特別說明的是，企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)管理的兩大工具，內(nèi)部控制由傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制制度逐步發(fā)展為以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制整合框架，風(fēng)險(xiǎn)管理也由分散的財(cái)務(wù)、經(jīng)營和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理逐步發(fā)展為整合風(fēng)險(xiǎn)管理。實(shí)踐中，風(fēng)險(xiǎn)管理更具有靈活性、動(dòng)態(tài)性，通過對(duì)企業(yè)各方面的風(fēng)險(xiǎn)分析，及時(shí)調(diào)整應(yīng)對(duì)策略，更好地應(yīng)對(duì)企業(yè)所面臨的不確定性，而內(nèi)部控制是內(nèi)嵌在企業(yè)流程中的，能夠更好地幫助企業(yè)防范已知風(fēng)險(xiǎn)。兩者在業(yè)務(wù)實(shí)踐中均不可或缺。換句話說，內(nèi)部控制有效實(shí)施是風(fēng)險(xiǎn)管理的有力支撐，而風(fēng)險(xiǎn)管理的技術(shù)方法也拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延，促進(jìn)企業(yè)管理水平的提升和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

綜上所述，管理會(huì)計(jì)內(nèi)容分為戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、投融資及資金管理、績(jī)效管理和風(fēng)險(xiǎn)管理，但在具體的實(shí)踐中，要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的實(shí)際情況、企業(yè)外部的環(huán)境因素、企業(yè)自身發(fā)展的決策選擇等方面綜合考慮和研判，在單獨(dú)的具體的管理層面又有很多指標(biāo)選擇方法、評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)、未來發(fā)展不確定性、管理控制與執(zhí)行、管理評(píng)價(jià)與調(diào)整等，在企業(yè)整體管理層面又需要協(xié)同發(fā)展，面對(duì)很多未來的不確定性、選擇的不確定性、總體與個(gè)體的沖突等等因素，都是需要去認(rèn)真反思的。國內(nèi)的管理會(huì)計(jì)的理念形成較晚，但對(duì)于企業(yè)未來發(fā)展卻是至關(guān)重要的，隨著不斷地實(shí)踐，結(jié)合一些成功案例，堅(jiān)信管理會(huì)計(jì)的未來是好的。

（作者單位：大同煤礦集團(tuán)財(cái)務(wù)有限責(zé)任公司）