商譽探微

喬彩英

商譽通常是指企業(yè)在一定條件下，能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。這是由于企業(yè)所處地理位置的優(yōu)勢，或由于經(jīng)營效率高、管理基礎(chǔ)好、生產(chǎn)歷史悠久、人員素質(zhì)高、技術(shù)先進(jìn)等多種原因，與同行業(yè)企業(yè)相比較可獲得的超額利潤。

商譽是不可確指的無形資產(chǎn)。它具有以下特征：商譽不能離開企業(yè)而單獨存在，不能與企業(yè)可確指的資產(chǎn)分開出售；商譽是多項因素作用形成的結(jié)果，但形成商譽的個別因素，不能以任何方法單獨計價；商譽本身不是一項單獨的、能產(chǎn)生收益的無形資產(chǎn)，而只是超過企業(yè)可確指的各單項資產(chǎn)價值之和的價值；商譽是企業(yè)長期積累起來的一項價值。商譽的特殊性質(zhì)決定了它在確認(rèn)、計量、會計處理等方面與其他資產(chǎn)有著不同之處。

一、商譽的確認(rèn)與計量

(一)在傳統(tǒng)會計模式和慣例下商譽的確認(rèn)與計量

商譽可以是企業(yè)自己建立的，也可以是購受的(在實際工作中企業(yè)合并時才存在購受)。但在傳統(tǒng)會計模式和慣例下，只有購受的商譽才能予以確認(rèn)與計量，而對于自創(chuàng)商譽則不予確認(rèn)，究其原因：一是企業(yè)會計的一條基本原則是實際成本原則(歷史成本原則)，即企業(yè)各項資產(chǎn)應(yīng)以取得時的實際成本計價，因此只有購受時才能將商譽確認(rèn)入賬。二是工業(yè)經(jīng)濟背景。在工業(yè)經(jīng)濟體系下，企業(yè)的資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為主，無形資產(chǎn)只占整體資產(chǎn)的較小一部分，自創(chuàng)商譽所占比例則更小，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽對會計信息的相關(guān)性影響不大。三是資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的或?qū)嶋H控制的、能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。

在傳統(tǒng)會計模式和慣例下，外購商譽的確認(rèn)與計量相對比較容易，其計算公式為：外購商譽價值=購買成本－∑企業(yè)可確指的各單項資產(chǎn)的價值。

(二)在知識經(jīng)濟時代下商譽的確認(rèn)與計量

21世紀(jì)是知識經(jīng)濟時代，在新的背景下，不但要計量外購商譽，而且有必要對自創(chuàng)商譽有一個重新的認(rèn)識：

一是知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體，無形資產(chǎn)中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽占總資產(chǎn)的比例也相應(yīng)越來越大。

二是自創(chuàng)商譽是符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。首先，自創(chuàng)商譽是企業(yè)所擁有或?qū)嶋H控制的并能為企業(yè)帶來超額盈利的無形資源，顯然是符合資產(chǎn)定義的。其次，看它的可計量性。計量自創(chuàng)商譽時，我們習(xí)慣于按已知的一些形成自創(chuàng)商譽因素的投入價值來計量，但形成自創(chuàng)商譽的因素很多，很多因素我們根本就不知道，所以計量自創(chuàng)商譽，只按已知因素的投入價值來計量是不全面、不科學(xué)的。自創(chuàng)商譽按它的產(chǎn)出價值計量較為合理。再看相關(guān)性，知識經(jīng)濟時代的很多高科技企業(yè)，自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比例越來越大，直接影響有關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟決策，利益各方都時時關(guān)注自創(chuàng)商譽的存在及其變化情況，相關(guān)性就不言而喻了。最后再看可靠性。形成自創(chuàng)商譽的單項因素不可靠，并不能否認(rèn)自創(chuàng)商譽的可靠性，各單項因素對自創(chuàng)商譽的作用最終都反映到企業(yè)未來的超額盈利能力上，而企業(yè)未來超額盈利能力是能可靠預(yù)計的。自創(chuàng)商譽也是能可靠計量的，而且所謂計量的可靠性也是相對的概念，例如固定資產(chǎn)的初始價值是按歷史成本原則計量的，是可靠的，但投入使用后，企業(yè)可用不同的折舊方法計提折舊，每年末固定資產(chǎn)的價值也就不太可靠了。既然對國家資產(chǎn)能容忍其相對可靠為什么對自創(chuàng)商譽就不能容忍呢?把握可靠性必須和相關(guān)性結(jié)合起來，不能片面追求絕對可靠而大大損害其相關(guān)性，這樣一來會計信息雖“可靠”，但卻是無用的。

三是重新認(rèn)識謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理應(yīng)當(dāng)合理核算可能發(fā)生的損失和費用，在知識經(jīng)濟時代對謹(jǐn)慎性原則應(yīng)全面理解，它對可能的損失、費用和可能的收益都是適用的，如對于比較可靠的費用和損失要確認(rèn)，那么可靠程度較高的收益也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。對于自創(chuàng)商譽如何進(jìn)行計量，本人認(rèn)為應(yīng)從資產(chǎn)評估的角度來考察，通過對企業(yè)整體資產(chǎn)和各單項資產(chǎn)進(jìn)行評估，確定其價值，其計算公式為：自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)整體資產(chǎn)評估價值－∑企業(yè)可確指的各單項資產(chǎn)評估價值。

二、商譽的會計處理

對于外購商譽如何進(jìn)行會計處理，各國會計界有不同的看法，一般有如下三種處理方法，即將商譽單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效期限內(nèi)以攤銷列作費用；把商譽看成一項權(quán)益抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益或留存收益；將商譽作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷。

從以上三種方法看，本人認(rèn)為第一種方法為最佳，第二種方法和第三種方法恰好對立。第二種方法一次性沖減當(dāng)期收益，確實不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制與收入費用配比原則，沖減當(dāng)期收益可能造成因合并而使企業(yè)股東權(quán)益急劇減少，財務(wù)報表數(shù)據(jù)失真，影響企業(yè)的資信狀況。第三種方法認(rèn)為外購商譽價值將得到長久保持，價值不會下降，這顯然不符合實際，是一種空想的商譽。

對于自創(chuàng)商譽如何進(jìn)行會計處理，由于目前各國會計界對自創(chuàng)商譽是否給予確認(rèn)看法不一，還沒有具體如何處理的方法。本人認(rèn)為，自創(chuàng)商譽同外購商譽同樣發(fā)揮著資產(chǎn)的作用，其處理方法應(yīng)同外購的第一種處理方法一樣即自創(chuàng)商譽的價值經(jīng)過資產(chǎn)評估予以確認(rèn)以后，將其作為一項資產(chǎn)入賬，記入“無形資產(chǎn)－商譽”賬戶，并在其預(yù)計的有效期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，記入“管理費用－商譽攤銷”賬戶。

當(dāng)然以上這些理論還有待于進(jìn)一步深化，但有些觀點是必須承認(rèn)的：一是在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，商譽作為一項能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟資源，其作用是非常重大的，對它有更全面、深刻的了解和認(rèn)識是非常必要的；二是理論是建立在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)之上的，當(dāng)商譽理論賴以建立的經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生變化時，對商譽的認(rèn)識也應(yīng)該進(jìn)一步深化。