摘要：本文在對(duì)國(guó)外農(nóng)業(yè)外部性理論的研究基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)農(nóng)業(yè)外部性具體情況，提出我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露可分別對(duì)上市公司和非上市公司采用不同的方式，并分別對(duì)兩類公司的農(nóng)業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容提出了建設(shè)性的意見(jiàn)。
　　關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè) 外部性 環(huán)境會(huì)計(jì)信息 披露
　　
　　一、農(nóng)業(yè)的外部性
　　
　　外部性(Externality)是由英國(guó)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古首先提出，美國(guó)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯加以豐富和完善的一個(gè)重要經(jīng)濟(jì)學(xué)概念。它是指經(jīng)濟(jì)主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)對(duì)與該活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的他人或社會(huì)所產(chǎn)生的影響。外部性分為正外部性和負(fù)外部性，如果一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)其他經(jīng)濟(jì)主體造成損害但卻不必為此支付成本時(shí)，稱之為外部不經(jīng)濟(jì)。相反，當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體為其他經(jīng)濟(jì)主體帶來(lái)利益而得不到應(yīng)有的補(bǔ)償，稱為外部經(jīng)濟(jì)。
　　1.農(nóng)業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)性
　　農(nóng)業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)性表現(xiàn)在多個(gè)方面，除提供食物與纖維以保障食物安全以外，還在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、保護(hù)環(huán)境、維持農(nóng)村社區(qū)生存和文化教育等方面具有獨(dú)特的功能。從環(huán)境角度來(lái)看，農(nóng)業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)性主要表現(xiàn)在：對(duì)水資源的涵養(yǎng)和土壤的保護(hù)、蓄水防洪、凈化水質(zhì)和空氣質(zhì)量、防止噪音和臭味、植物和土壤有效固碳、有利于地域能源和資源的有效循環(huán)利用、保護(hù)生物多樣性等。
　　 2.農(nóng)業(yè)的外部不經(jīng)濟(jì)性
　　農(nóng)業(yè)對(duì)外界的影響雖然以正外部性為主，但是，不合理的農(nóng)業(yè)活動(dòng)有時(shí)也會(huì)帶來(lái)負(fù)的外部效果，農(nóng)業(yè)外部不經(jīng)濟(jì)造成的社會(huì)福利損失近年來(lái)日益有目共睹。J．N．Pretty和C．Brett等對(duì)英國(guó)的農(nóng)業(yè)外部成本進(jìn)行了研究，指出：“農(nóng)業(yè)的外部不經(jīng)濟(jì)性具有五個(gè)特征：它的成本經(jīng)常被人們忽視；它的發(fā)生在時(shí)間上具有滯后性；它經(jīng)常損害那些利益沒(méi)有得到體現(xiàn)的集團(tuán)(的利益)；常不能明確誰(shuí)是農(nóng)業(yè)外部不經(jīng)濟(jì)性的制造者：它們會(huì)導(dǎo)致次佳的經(jīng)濟(jì)和政治結(jié)果?！?br/>　　他們的研究包含了兩種類型的農(nóng)業(yè)外部成本：即為了遵守健康和環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的預(yù)防和治理環(huán)境污染或?qū)⑸鷳B(tài)環(huán)境恢復(fù)到未被破壞狀態(tài)的成本，公共職能部門指導(dǎo)和運(yùn)行相關(guān)程序的成本。其采用的指標(biāo)主要有七項(xiàng)：對(duì)水的損害；對(duì)空氣的損害；對(duì)土壤的損害；對(duì)生物多樣性和自然景觀的損害；殺蟲(chóng)劑對(duì)人類健康的損害；農(nóng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的硝酸鹽對(duì)人類健康的損害；由于人類食用農(nóng)產(chǎn)晶所產(chǎn)生的疾病的損害。
　　
　　二、我國(guó)現(xiàn)階段農(nóng)業(yè)企業(yè)環(huán)境信息的披露建議
　　
　　從上述內(nèi)容可以看出，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)于環(huán)境具有很強(qiáng)的外部性特征，因此加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)環(huán)境信息的披露對(duì)于保護(hù)環(huán)境、農(nóng)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展以及我國(guó)農(nóng)業(yè)外部性內(nèi)部化政策的制定都具有非常重要的意義。但目前，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)》和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS4l）中均未對(duì)環(huán)境信息的披露提出具體要求。結(jié)合我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)水平的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)環(huán)境信息披露可按以下思路：
　　1.農(nóng)業(yè)環(huán)境信息的披露方式
　　目前國(guó)際上沒(méi)有統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式?！董h(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》建議的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的一般方式包括：列入財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)；列入財(cái)務(wù)報(bào)表附注中；作為其他報(bào)告的組成部分三種形式。從各國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，主要形式有兩種，一種是補(bǔ)充報(bào)告，即非獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告；另一種是編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告加以披露。具體到我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)，農(nóng)業(yè)類上市公司和非上司公司可采用不同的方式披露環(huán)境信息。
　?。?）農(nóng)業(yè)類上市公司
　　會(huì)計(jì)信息披露對(duì)企業(yè)資金量和相關(guān)的技術(shù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，上市公司是我國(guó)眾多企業(yè)中的佼佼者，他們資金較雄厚、技術(shù)較先進(jìn)、人力資源較豐富，能夠承擔(dān)信息披露、引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)技術(shù)和相關(guān)人才的成本，應(yīng)成為農(nóng)業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主體。我國(guó)農(nóng)業(yè)上司公司環(huán)境信息披露應(yīng)包括定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告兩種形式。其中在定期報(bào)告中，應(yīng)選擇獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告形式。
　?。?）農(nóng)業(yè)類非上市公司
　　非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)中大多數(shù)是中小企業(yè)，它們的資金有限，環(huán)保投入不足，一旦發(fā)生環(huán)境污染其后果會(huì)很嚴(yán)重，所以他們的環(huán)境信息披露也十分必要。然而成本上的限制使其不會(huì)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境信息披露，所以在當(dāng)前情況下，對(duì)這部分企業(yè)采取自愿披露的方式。其環(huán)境信息披露可以采取補(bǔ)充報(bào)告模式，即這些企業(yè)要在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上通過(guò)增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)告內(nèi)容的方式來(lái)報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息；利用補(bǔ)充報(bào)告可以起到彌補(bǔ)中小企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中環(huán)境信息披露不足的作用。
　　2.農(nóng)業(yè)類上市公司環(huán)境信息披露的內(nèi)容
　?。?）定期報(bào)告
　　農(nóng)業(yè)類上市公司應(yīng)至少于每年年末以環(huán)境報(bào)告書的形式向社會(huì)公開(kāi)披露其環(huán)境信息。環(huán)境報(bào)告書就是反映企業(yè)及其所屬業(yè)務(wù)部門和生產(chǎn)單位在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境影響，以及為了減輕和消除有害環(huán)境影響所進(jìn)行的努力及其成果的書面報(bào)告。
　　目前環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告的編制尚處于嘗試階段，各國(guó)、各種機(jī)構(gòu)對(duì)其必須具備的內(nèi)容一直有著各種不同的意見(jiàn)和主張，但是對(duì)于其核心內(nèi)容則看法比較一致。根據(jù)GRI草案的公布體系，農(nóng)業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容應(yīng)包括以下六個(gè)部分：
　　最高經(jīng)營(yíng)者對(duì)環(huán)保的誓約。在環(huán)境報(bào)告書的開(kāi)頭部分，企業(yè)對(duì)自身的發(fā)展歷程和與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行介紹，通過(guò)詳細(xì)報(bào)告企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)方面所采取的具體行動(dòng)，來(lái)證實(shí)企業(yè)對(duì)可持續(xù)發(fā)展的真誠(chéng)態(tài)度，并以企業(yè)最高經(jīng)營(yíng)者 (CEO)或者相當(dāng)于此職位的人員承諾的形式，對(duì)本企業(yè)的環(huán)保方針、環(huán)保目標(biāo)以及環(huán)境責(zé)任履行的決心做出明確的表述，對(duì)環(huán)境報(bào)告書所披露事項(xiàng)的真實(shí)性做出承諾。
　　環(huán)保方針以及環(huán)保目標(biāo)。環(huán)保方針是企業(yè)開(kāi)展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的行動(dòng)綱領(lǐng)。環(huán)保目標(biāo)是企業(yè)按年度設(shè)定的各項(xiàng)環(huán)境活動(dòng)的具體目際值，分為總目標(biāo)及具體目標(biāo)兩個(gè)層次，通常配有量化指標(biāo)。通過(guò)環(huán)保目標(biāo)執(zhí)行情況的分析與評(píng)價(jià)，可以揭示企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的達(dá)標(biāo)情況，對(duì)企業(yè)環(huán)保活動(dòng)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
　　環(huán)境管理系統(tǒng)的組成。環(huán)境管理系統(tǒng)是企業(yè)有效貫徹實(shí)施內(nèi)部環(huán)境管理的組織保障，企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的建立和實(shí)施情況進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，以表明企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的實(shí)際行動(dòng)和努力程度。
　　環(huán)境活動(dòng)影響的非貨幣化信息。企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的負(fù)面影響及其降低程度和社會(huì)效益可以通過(guò)物量指標(biāo)來(lái)加以反映。按照企業(yè)主要產(chǎn)品從生產(chǎn)、流通到消費(fèi)的全過(guò)程，從投入和產(chǎn)出兩個(gè)方面，來(lái)計(jì)算企業(yè)對(duì)資源的利用指標(biāo)和對(duì)污染物的排放指標(biāo)，涉及企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各種原材料、能源的投入量以及固體廢棄物、廢水、廢氣等各種廢棄物的產(chǎn)出量。
　　環(huán)境會(huì)計(jì)的貨幣化信息。企業(yè)環(huán)境活動(dòng)引發(fā)的環(huán)境成本、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等環(huán)境會(huì)計(jì)要素，在經(jīng)過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)核算之后，也應(yīng)當(dāng)在環(huán)境報(bào)告中加以分析說(shuō)明，并應(yīng)單獨(dú)披露企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成和環(huán)境業(yè)績(jī)的完成情況。
　　對(duì)環(huán)境報(bào)告的第三者意見(jiàn)。環(huán)境報(bào)告需要經(jīng)過(guò)處于獨(dú)立地位的社會(huì)第三者的審計(jì)，并提出審計(jì)報(bào)告，這將有助于環(huán)境報(bào)告的閱讀人提高對(duì)環(huán)境報(bào)告內(nèi)容的信任程度。
　　參考性指南是由經(jīng)濟(jì)團(tuán)體、專業(yè)團(tuán)體、政府機(jī)構(gòu)、國(guó)際組織以及研究機(jī)構(gòu)等發(fā)表的供編制環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)作為參考的指南。
　?。?）臨時(shí)報(bào)告
　　當(dāng)企業(yè)發(fā)生能對(duì)環(huán)境資源產(chǎn)生重大影響或性質(zhì)惡劣進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、而企業(yè)的外部信息使用者尚未得知的事項(xiàng)時(shí)，企業(yè)就應(yīng)該對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行臨時(shí)報(bào)告披露。
　　作者單位：泰山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　?。?］李靜江．企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境報(bào)告書［M］．北京：清華大學(xué)出版社．2003.7.