劉開(kāi)瑞

【摘 要】 現(xiàn)代意義上的國(guó)外會(huì)計(jì)文化研究始于20世紀(jì)80年代,目前已經(jīng)形成了三大研究理論框架:以荷蘭學(xué)者Hofstede為代表的社會(huì)文化研究框架;以蘇格蘭格拉斯哥大學(xué)教授Gray為代表的會(huì)計(jì)亞文化理論框架;以美國(guó)學(xué)者哈里.H.E.費(fèi)克納和艾倫.基爾戈為代表的修正后的會(huì)計(jì)亞文化理論框架。總結(jié)與研究國(guó)外會(huì)計(jì)文化研究現(xiàn)狀是為了對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究提供研究的坐標(biāo)和思路。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì);文化;會(huì)計(jì)文化

企業(yè)文化研究的深入①,引導(dǎo)和推動(dòng)了會(huì)計(jì)文化的研究,而會(huì)計(jì)本身也是文化的產(chǎn)物,其各部分都體現(xiàn)著人類(lèi)創(chuàng)造的文化。西方國(guó)家在20世紀(jì)80年代中期就會(huì)計(jì)與文化問(wèn)題召開(kāi)過(guò)幾次重要的國(guó)際性研究會(huì),如1985年6月在阿姆斯特丹召開(kāi)的會(huì)計(jì)與文化專(zhuān)題研究會(huì)再次掀起了全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)文化的大討論,之后經(jīng)過(guò)1986年8月在紐約召開(kāi)的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)與文化的專(zhuān)題研討及1987年12月在布魯塞爾召開(kāi)的會(huì)計(jì)與文化專(zhuān)題研究會(huì),特別是1990年6月11日-13日在烏默奧市召開(kāi)的第三次國(guó)際文化經(jīng)濟(jì)大會(huì)上,學(xué)者們圍繞文化會(huì)計(jì)與文化等主題進(jìn)行了熱烈的討論,這更把世界上對(duì)包括會(huì)計(jì)文化在內(nèi)的文化經(jīng)濟(jì)研究推上了一個(gè)新臺(tái)階。所有這些都全面推動(dòng)了新形勢(shì)下會(huì)計(jì)文化的世界性研究。

就總體而言,國(guó)外在會(huì)計(jì)文化研究中目前形成了三大研究理論框架:以荷蘭學(xué)者霍夫斯泰德(Hofstede)為代表的社會(huì)文化研究框架(個(gè)人主義與集體主義、權(quán)力距離大小、對(duì)不確定性的回避程度、陽(yáng)剛與陰柔);以蘇格蘭格拉斯哥大學(xué)教授格雷(Gray)為代表的會(huì)計(jì)亞文化理論框架(職業(yè)化與法律管制、統(tǒng)一性與靈活性、穩(wěn)健主義與樂(lè)觀主義、保密性與透明性);以美國(guó)學(xué)者哈里.H.E.費(fèi)克納和艾倫.基爾戈為代表的修正后的會(huì)計(jì)亞文化理論框架(把文化因素和經(jīng)濟(jì)因素加以綜合考慮)。具體為:

西方國(guó)家在對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究中,探討了文化對(duì)會(huì)計(jì)的決定作用,即文化決定論的觀點(diǎn),認(rèn)為會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)模式的形成以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方向等在很大程度上是由會(huì)計(jì)所處的文化環(huán)境決定的,文化是一國(guó)會(huì)計(jì)制度形成中的重要因素。其中比較著名的是以荷蘭學(xué)者霍夫斯特德(Hofstede)的價(jià)值傾向文化取向理論為基礎(chǔ)進(jìn)行的研究②,他根據(jù)一項(xiàng)對(duì)52個(gè)國(guó)家和地區(qū)的IBM員工的問(wèn)卷調(diào)查,用統(tǒng)計(jì)方法歸納出4個(gè)用以區(qū)別民族文化特征的社會(huì)價(jià)值層面(A View of social Value)。

1.利己主義相對(duì)于集體主義(Individualism sersus Collectivism),這是指社會(huì)成員之間保持結(jié)合的程度,即人們?cè)谏鐣?huì)中個(gè)人與群體的關(guān)系度。

2.大跨度的權(quán)力結(jié)構(gòu)相對(duì)于小跨度的權(quán)力結(jié)構(gòu)(Wide- ranged power structure versus narrow-ranged power astructure),這是指社會(huì)成員所接受的機(jī)構(gòu)或組織中權(quán)力分配的程度。

3.強(qiáng)避免不確定性取向相對(duì)于弱避免取向(The strong desire of uncertainty avoidance versus The weak desire of uncertainty avoidance),這是指社會(huì)的成員對(duì)不確定性和模糊性能夠容忍的程度。

4.陽(yáng)剛相對(duì)于陰柔(Masculinity versus Feminirity),這是指人們對(duì)待事物的態(tài)度,是從社會(huì)中兩性的作用劃分人們?cè)谏鐣?huì)中的男性特點(diǎn)或女性特點(diǎn)的差異度。

1988年,霍夫斯泰德和鮑德(Bond)通過(guò)研究中國(guó)的儒家文化,提出了第五維度,即短期與長(zhǎng)期的目標(biāo)(Short-term versus Long-term Orientation)。注重實(shí)現(xiàn)短期目標(biāo)的社會(huì),為實(shí)現(xiàn)自己的社會(huì)責(zé)任甚至不計(jì)成本,投資注重短期回報(bào);相反,在注重實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期目標(biāo)的社會(huì)中,更多地關(guān)注通過(guò)不斷努力而實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)期目標(biāo)。

葛雷(Gray,1988)則在Hofstede的基礎(chǔ)之上,進(jìn)一步分析了不同的文化價(jià)值觀如何影響到與財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)工作相關(guān)的財(cái)務(wù)亞文化價(jià)值觀,并將兩者有機(jī)結(jié)合起來(lái),力求提出一套能反映對(duì)財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)工作具有不同財(cái)務(wù)行為方式特點(diǎn)的財(cái)務(wù)亞文化價(jià)值觀模式,提出了一個(gè)四維的會(huì)計(jì)亞文化觀(Accounting Sub-Culture),這四維是:職業(yè)化/法律管制(Profession-alism Versus Statutory Control),表示在財(cái)務(wù)管理工作中是依據(jù)財(cái)務(wù)職業(yè)判斷還是依據(jù)法律規(guī)定和約束;統(tǒng)一性/靈活性(Uniformity Versus Flexibility),表示在財(cái)務(wù)規(guī)范的制定和遵守中是強(qiáng)調(diào)和偏向靈活還是一致;穩(wěn)健主義/樂(lè)觀主義(Conservatism/Optimism),表示在財(cái)務(wù)的處理和計(jì)量中是采用大膽創(chuàng)新的方法還是傳統(tǒng)謹(jǐn)慎的方法;保密/透明(Secrecy Versus Transparency),表示在財(cái)務(wù)信息的披露中是傾向于對(duì)外公開(kāi)還是對(duì)外保密。

霍夫斯特德(Hofstede)和葛雷(Gray)的研究認(rèn)為,文化維度和會(huì)計(jì)價(jià)值觀的關(guān)系如表1所示:

注:表中,“+”表示因素之間有正向關(guān)系;“-”表示逆向關(guān)系;“?”表示關(guān)系的性質(zhì)尚待確定。葛雷假設(shè)個(gè)人主義和不確定性規(guī)避對(duì)會(huì)計(jì)的影響最大;其次是權(quán)力距離;最后是陽(yáng)剛之氣。

美國(guó)學(xué)者哈里.H.E.費(fèi)克納(Harry.H.E.Fechner)和艾倫·基爾戈(Alankilgore)認(rèn)為,雖然現(xiàn)有的研究表明社會(huì)因素、會(huì)計(jì)亞文化及會(huì)計(jì)慣例間存在著聯(lián)系,但這些研究還不能很好解釋Hofstede和Gray所確定的英美國(guó)家、歐洲大陸國(guó)家及其他類(lèi)型國(guó)家群體內(nèi)及群體間所存在的會(huì)計(jì)差異。他們認(rèn)為,一種切實(shí)可行的聯(lián)系就是經(jīng)濟(jì)因素影響計(jì)量及其應(yīng)用的會(huì)計(jì)慣例以及會(huì)計(jì)亞文化價(jià)值。因此,經(jīng)濟(jì)因素的變化,對(duì)會(huì)計(jì)亞文化價(jià)值及其映射的會(huì)計(jì)慣例間的聯(lián)系產(chǎn)生適度的影響。由于把文化因素和經(jīng)濟(jì)因素加以綜合考慮,形成了修正后的會(huì)計(jì)亞文化理論框架。

阿潘(Arpan)和雷德伯格(Radebaugh)認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有決定性影響作用的文化因素有四個(gè):1)人們的保守主義傾向;2)人們對(duì)保密的態(tài)度;3)人們對(duì)商業(yè)活動(dòng)的態(tài)度;4)人們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的態(tài)度。

斯克勒德(Schreuder,H)以歐洲和美國(guó)為例研究了文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響。歐洲的會(huì)計(jì)文化無(wú)論在技術(shù)層面還是內(nèi)容層面,國(guó)家導(dǎo)向的元素很重,各國(guó)別之間的會(huì)計(jì)文化存在較大的差異,但歐洲會(huì)計(jì)文化的實(shí)證研究較少,而美國(guó)從20世紀(jì)60年代末開(kāi)始進(jìn)行了大量的“實(shí)證改革”。

佩雷勒(perera)和馬修斯(M athews)根據(jù)霍夫斯特德和葛雷的研究提出了如下的假設(shè)與推論:

1.一個(gè)社會(huì)中利己主義傾向較大,不確定避免傾向較弱,那么其會(huì)計(jì)文化中表現(xiàn)的職業(yè)化傾向就較大(或統(tǒng)一性較小),保密傾向小,保守傾向也就小。

2.一個(gè)社會(huì)中利己主義傾向較小,不確定避免傾向較強(qiáng),那么其會(huì)計(jì)文化表現(xiàn)出的職業(yè)化傾向就較小(或統(tǒng)一性較大),保密傾向大,保守傾向也就大。

雅吉(Jaggi)和洛(Low)研究了文化、法律體系和會(huì)計(jì)披露之間關(guān)系的財(cái)務(wù)披露模式。按照他們的假設(shè),文化價(jià)值對(duì)披露的影響力度是由一個(gè)國(guó)家的法律體系促成的。盡管成文法國(guó)家文化價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)披露的影響比市場(chǎng)力量對(duì)其影響更重要,但在普通法國(guó)家市場(chǎng)力量對(duì)財(cái)務(wù)披露的影響力更強(qiáng)。

舒爾茨(Schultz)和洛佩斯(Lopez)通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究了法國(guó)、德國(guó)、美國(guó)三個(gè)不同國(guó)家的會(huì)計(jì)人員在面對(duì)相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)事實(shí)和相似的報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)的一致性。結(jié)果表明,不同國(guó)家的會(huì)計(jì)人員作出決定的依據(jù)是他們自己國(guó)家的法律體制、財(cái)務(wù)資源和國(guó)家文化。

巴瑞C.麥肯蘭(Barry C Melancon)認(rèn)為會(huì)計(jì)文化應(yīng)建立在會(huì)計(jì)職業(yè)的傳統(tǒng)價(jià)值之上。比如要從表層甚至深刻的內(nèi)涵上嚴(yán)格致力于誠(chéng)信,熱衷于糾錯(cuò),遵守法律規(guī)章。

另外,越來(lái)越多的研究者開(kāi)始更廣泛地研究會(huì)計(jì)文化問(wèn)題,其中,文化相關(guān)性以及對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響是這個(gè)領(lǐng)域研究的主要話題之一(Chanchani 和Mac Gregor 1999)。例如,一些研究者考察了會(huì)計(jì)與發(fā)展中國(guó)家需求之間的關(guān)系(Perera 1989)、會(huì)計(jì)與宗教的關(guān)系(Hamid等,1993)、會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng)的關(guān)系(Harrison 1993)、會(huì)計(jì)與協(xié)調(diào)化之間的關(guān)系(Goeltz 1991)。Choi和Mueller (1992)提出了會(huì)計(jì)的服務(wù)性功能,他們認(rèn)為不同國(guó)家的會(huì)計(jì)環(huán)境不同,因此,會(huì)計(jì)系統(tǒng)也存在著差異,而一個(gè)重要的解釋因素是文化。

在會(huì)計(jì)文化研究中,強(qiáng)調(diào)人的作用。例如,K.V. Peasnell等(2000),April Klein(2002)研究表明獨(dú)立董事在抑制上市公司盈余管理時(shí)起著積極作用,Charles等(2000)發(fā)現(xiàn)董事在董事會(huì)中所占比重與財(cái)務(wù)披露的廣泛性存在正向聯(lián)系。Weisbach(1988)發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事占董事會(huì)比例大于60%的公司,獨(dú)立董事在監(jiān)管經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)和大股東關(guān)聯(lián)交易上不遺余力。Huimin & Mak(2002)則選擇了NYSE、AMEX和NASDQ上市的高研發(fā)投入的公司作為研究對(duì)象,發(fā)現(xiàn)經(jīng)理持股與企業(yè)價(jià)值的關(guān)系呈W形,強(qiáng)調(diào)了行業(yè)特征對(duì)兩者關(guān)系的影響。

其他,如關(guān)于預(yù)算松弛問(wèn)題國(guó)外的學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了很長(zhǎng)時(shí)間的研究,在研究的內(nèi)容和方法上不斷有所嘗試和突破,并且也得到了很多有益的研究成果,Kaplan和Norton(2002)教授再次發(fā)表了關(guān)于平衡計(jì)分卡的論點(diǎn)。

還有,學(xué)者們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)文化個(gè)體為單位的研究中也取得了一定的成果。如丁吉晶(2007)認(rèn)為“德國(guó)是一個(gè)審慎的民族,人們對(duì)于不明朗因素反應(yīng)較強(qiáng),不愿冒風(fēng)險(xiǎn)。用Hofstede對(duì)文化模式的劃分范式,德國(guó)有著較強(qiáng)的集體主義傾向,權(quán)距及規(guī)避不確定性的程度都較大并且偏向于陰柔。文化反映在會(huì)計(jì)信息披露上,體現(xiàn)了偏向保密原則;而在會(huì)計(jì)核算方面,則體現(xiàn)為保守、穩(wěn)健的原則”。姜玉英(2007)認(rèn)為:“日本是一個(gè)善于吸收外來(lái)文化、善于創(chuàng)新的國(guó)家。……已經(jīng)形成了以商法為中心,證券交易法和法人稅法為輔的‘三法體制的會(huì)計(jì)制度。商法采用德國(guó)模式、證券交易法采用美國(guó)模式,使其會(huì)計(jì)目標(biāo)具備了既保護(hù)債權(quán)人利益又保護(hù)投資人利益的雙重特性,形成了基于法律規(guī)范的、由商法會(huì)計(jì)、證券交易會(huì)計(jì)和稅法會(huì)計(jì)構(gòu)成的會(huì)計(jì)制度體系。具體包括會(huì)計(jì)原則方面的會(huì)計(jì)制度、商法方面的會(huì)計(jì)制度、證券交易法方面的會(huì)計(jì)制度、稅法方面的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)職業(yè)方面的會(huì)計(jì)制度五個(gè)方面”。楊華(2006)認(rèn)為:“英國(guó)會(huì)計(jì)的一個(gè)最主要的特征是強(qiáng)調(diào)真實(shí)和公允,這一要求在1948年的《公司法》中最終確定之后一直沿用至今”。劉駿(2006)認(rèn)為:“英國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則制定方法的規(guī)則導(dǎo)向與其社會(huì)文化的普遍規(guī)則主義密切相關(guān)?！薄懊绹?guó)會(huì)計(jì)規(guī)則制定過(guò)程中的政治程序源自美國(guó)的政治文化?！薄懊绹?guó)社會(huì)文化中的實(shí)用主義導(dǎo)致了會(huì)計(jì)規(guī)則制定理論依據(jù)的庸俗化”,美國(guó)會(huì)計(jì)管理注重風(fēng)險(xiǎn)管理,國(guó)際交流,國(guó)際審計(jì)網(wǎng)絡(luò)建立,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)教育的重要性,注重會(huì)計(jì)教育的未來(lái)等。法國(guó)會(huì)計(jì)中政府的作用很大,“其獨(dú)特的政治、經(jīng)濟(jì)及文化等環(huán)境因素的影響下,法國(guó)會(huì)計(jì)一直受到國(guó)家的全面干預(yù)。政府是會(huì)計(jì)信息的主要使用者,并牢牢控制著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。為此,法國(guó)會(huì)計(jì)理論及技術(shù)方法等在很大程度上受?chē)?guó)家的控制”。法國(guó)會(huì)計(jì)也表現(xiàn)為重商主義;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的統(tǒng)一;善于對(duì)別國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)表意見(jiàn);善于進(jìn)行自身完善,如1999年又修訂了會(huì)計(jì)總方案。

國(guó)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究視角大都是文化環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響,其研究方法主要是實(shí)證分析方法,其研究的重點(diǎn)是社會(huì)文化的不同與會(huì)計(jì)差異之間的關(guān)系。但國(guó)外學(xué)者的研究中規(guī)范性研究明顯不足,這妨礙了對(duì)會(huì)計(jì)文化的整合與升華?！?/p>

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