于小航　苑曉波

摘要：2006年2月，我國公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第8號資產(chǎn)減值》，明確了資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理，重新規(guī)定了減值損失可作轉(zhuǎn)回處理。這一變動(dòng)，必將對企業(yè)的會(huì)計(jì)信息、利潤等產(chǎn)生影響。文章指出了我國會(huì)計(jì)實(shí)踐工作當(dāng)中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能存在的相關(guān)問題，并提出了完善我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；完善建議；利潤操作

中圖分類號：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號：1009-2374（2009）02-0106-02

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值內(nèi)容的基礎(chǔ)上，充分考慮我國的國情，將“資產(chǎn)減值”作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行列示，完整給出了資產(chǎn)減值損失的計(jì)提時(shí)間與計(jì)量方法，明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、確認(rèn)、計(jì)量與披露等具體問題。但是，由于種種原因，筆者認(rèn)為，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則仍然存在缺點(diǎn)和不足。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中存在的問題

（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量難度大

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定，不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。

（二）引入“資產(chǎn)組”在我國的實(shí)際操作上仍面臨一些問題

對于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難：其一，我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以具備與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平；其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易誘發(fā)盈余管理行為；其三，資產(chǎn)分配工作量大，分配程序相當(dāng)繁瑣復(fù)雜，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性；其四，我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。另外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。

（三）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面實(shí)施“八項(xiàng)計(jì)提”進(jìn)一步擠掉上市公司資產(chǎn)水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地，上市公司不切實(shí)際地計(jì)提減值準(zhǔn)備，進(jìn)行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回在會(huì)計(jì)年度間隨意調(diào)節(jié)利潤。虧損的上市公司，更是利用資產(chǎn)減值來進(jìn)行盈余管理避免ST和下市。新準(zhǔn)則對減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定。在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致，但在轉(zhuǎn)回問題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。

（四）外部監(jiān)管難度大

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的公允性難以衡量。短期投資市價(jià)、存貨可變現(xiàn)凈值、長期資可收回金額、應(yīng)收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計(jì)數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異?！翱墒栈亟痤~”預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。

二、實(shí)施和完善準(zhǔn)則的建議

（一）必須從法規(guī)上為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行凈化環(huán)境

資產(chǎn)減值起點(diǎn)于謹(jǐn)慎性原則，服務(wù)于“決策有用觀”，但我國目前由于《公司法》、《證券法》等法規(guī)將三年連續(xù)虧損作為上市公司暫停上市的依據(jù)之一，這使得企業(yè)使出渾身解數(shù)保證其上市的資格，可以說標(biāo)準(zhǔn)的過于剛性化在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。要使資產(chǎn)減值不作為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行利潤平滑的手段，必須從法規(guī)上為資產(chǎn)減值的執(zhí)行凈化環(huán)境，使企業(yè)由目前的關(guān)注利潤表真正向關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移。

（二）建立健全資產(chǎn)信息、價(jià)格市場

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，資產(chǎn)信息和價(jià)格市場使得資產(chǎn)的公允價(jià)值和市場價(jià)值得到公正合理的確定和公開，因此，有效的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則順利實(shí)施的保障。當(dāng)前，我國的信息和價(jià)格市場不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使資產(chǎn)減值計(jì)量的可操作性較差。我國應(yīng)逐步建立起信息價(jià)格市場系統(tǒng)，利用互聯(lián)網(wǎng)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)提有章可循，減少人為操縱利潤的可能性，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的公允、客觀性，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（三）要提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對難點(diǎn)問題有針對性地展開討論，又要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

（四）要加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素作出的估計(jì)，存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。通過外部審計(jì)，可以在一定程度上控制風(fēng)險(xiǎn)。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能，并且盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。審計(jì)在很大程度上是依賴注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃來實(shí)施審計(jì)工作，如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。尤其注意加強(qiáng)對資產(chǎn)組減值的審計(jì)。

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作者簡介：于小航(1982- )，女，吉林長春人，長春稅務(wù)學(xué)院2006級會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；苑曉波（1985- ），女，吉林長春人，長春稅務(wù)學(xué)院2006級會(huì)計(jì)系研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。