摘 要:文章論述了公允價(jià)值在我國的運(yùn)用歷程，分析了我國公允價(jià)值計(jì)量的環(huán)境，提出了完善我國公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值 計(jì)量屬性 計(jì)量環(huán)境 估值技術(shù)

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)02-180-02

會(huì)計(jì)計(jì)量作為會(huì)計(jì)核算的重要一環(huán),決定著會(huì)計(jì)報(bào)告的最終量化結(jié)果,而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇卻因其復(fù)雜性和多樣性,在理論與實(shí)物界存在較大分岐。2007年1月1日開始實(shí)施的新準(zhǔn)則中，財(cái)政部明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種，歷史成本，由于其真實(shí)可靠、具有可驗(yàn)證性，一直以來備受推崇。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)計(jì)量方法的不斷演進(jìn)，歷史成本計(jì)量模式受到越來越多的批評(píng)和質(zhì)疑。因?yàn)檫@種計(jì)量模式所提供的會(huì)計(jì)信息是面向過去的，在市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的情況下，不僅不能反映企業(yè)持有資源的利得，也不能客觀反映報(bào)告企業(yè)資源的真實(shí)價(jià)值。由于歷史成本信息無法及時(shí)和全面地反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，因而也難以為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供與決策相關(guān)的信息。從20世紀(jì)70年代開始，人們開始在會(huì)計(jì)計(jì)量中逐步引入公允價(jià)值的概念，并于20世紀(jì)90年代開始在各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到廣泛運(yùn)用。1998年6月，公允價(jià)值在我國的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被首次啟用。2006年2月又將公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性再次寫入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公允價(jià)值在我國的運(yùn)用情況如何，本文將作有關(guān)的探討。

一、公允價(jià)值在我國的發(fā)展歷程

1.首次啟用公允價(jià)值階段(1998年—2000年)。隨著我國對(duì)外開放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的認(rèn)識(shí)在實(shí)踐中不斷地被深化，其選擇也逐漸向國際會(huì)計(jì)慣例靠攏。公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，首次正式出現(xiàn)在1998年6月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，并在后來所發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》也得到廣泛的運(yùn)用。具體運(yùn)用如下：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》規(guī)定:如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并按分配后的價(jià)值作為各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值:如果涉及債務(wù)轉(zhuǎn)化為多項(xiàng)股權(quán)方式清償債務(wù)，應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例分配;如果以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的混合重組方式清償債務(wù)，債權(quán)人在以現(xiàn)金沖減重組債權(quán)賬面價(jià)值后，再按照非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》規(guī)定:以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本按公允價(jià)值確定，投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額，計(jì)入資本公積;投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》中，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在涉及多項(xiàng)換入資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例為基礎(chǔ)，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

公允價(jià)值在這三項(xiàng)準(zhǔn)則的廣泛運(yùn)用為在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中建立公允價(jià)值概念和目標(biāo)，推動(dòng)我國會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)起到了積極的作用。由此可見，在此階段，我國對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用是持一種積極態(tài)度的。

2.回避公允價(jià)值計(jì)量的階段（2001年—2005年）。由于我國公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的不完善，會(huì)計(jì)信息失真的情況大量出現(xiàn)。為此，財(cái)政部2001年不得不緊急剎車，采取了回避公允價(jià)值的態(tài)度。2001年1月我國發(fā)布并修訂了八項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取消公允價(jià)值在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》三項(xiàng)準(zhǔn)則的運(yùn)用，并改按賬面價(jià)值計(jì)量。此次改革具有非常強(qiáng)的針對(duì)性，從對(duì)公允價(jià)值的強(qiáng)調(diào)重新回到對(duì)歷史成本的選擇，不是偶然的，是與我國當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密相關(guān)，是與我國會(huì)計(jì)目標(biāo)定位相適應(yīng)的轉(zhuǎn)變。

3.重用公允價(jià)值的階段（2006年——至今）。隨著改革開放的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)已越來越廣泛地融入到世界經(jīng)濟(jì)體系之中，我國經(jīng)濟(jì)在全球的地位越來越重要，使我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，這就迫切需要從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國家利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，借鑒國際通行規(guī)則，不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，回避公允價(jià)值的做法顯然與國際潮流相悖。因此，2006年3月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，一個(gè)最大的變化就是導(dǎo)入公允價(jià)值計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具四項(xiàng)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價(jià)值計(jì)量，這相對(duì)于先前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是一種革命性的變化。這些變革將大幅改變我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，改變了以前我國會(huì)計(jì)史上以歷史成本為主要依據(jù)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，出現(xiàn)了公允價(jià)值與歷史成本共存的局面。

二、我國公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)狀分析

公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的基本條件是要具有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等。如果這些基本條件不具備，則公允價(jià)值的使用必然會(huì)受到限制。下面從各方面來分析我國的公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境。

1.由于我國目前處于社會(huì)主義初級(jí)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得，從而會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在采用公允價(jià)值時(shí)存在一定的隨意性。

2.公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評(píng)估師隊(duì)伍，公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。

3.缺乏公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管機(jī)制，使公允價(jià)值計(jì)量很容易成為利潤操縱的手段。2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，引入了全面收益的觀念。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，又沒有相關(guān)的監(jiān)管機(jī)制，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。

4.缺乏統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南。在我國直接要求公允價(jià)值計(jì)量的新準(zhǔn)則中,僅《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》提供了比較詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量指南。具體規(guī)定是：（1）根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)確定公允價(jià)值。（2）在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定公允價(jià)值。（3）既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易提供的交易價(jià)格確定公允價(jià)值。要進(jìn)一步提高公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)務(wù)操作性,尚待制定更為完善的公允價(jià)值計(jì)量指南。

三、完善我國公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的對(duì)策

1.制定統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南。制定全面統(tǒng)一的計(jì)量指南是提高公允價(jià)值計(jì)量操作性的重要途徑。財(cái)政部應(yīng)當(dāng)頒布具有普遍適用性的統(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量指南,替代其他準(zhǔn)則中的相關(guān)指南,使公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)化，規(guī)范化。

2.加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管。建立公允價(jià)值的認(rèn)證體系，采用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)，估計(jì)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)通過認(rèn)證體系的驗(yàn)證，這樣可以很大程度控制企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理。，

3.著手建立市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫。企業(yè)歷史實(shí)現(xiàn)的收益往往是預(yù)測(cè)未來收益的重要依據(jù)，通過過去的現(xiàn)金流可以預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流。必須建立容量大、時(shí)效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，方便專業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。

4.提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平。成熟的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評(píng)估隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值模式的前提，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，定期開展專業(yè)培訓(xùn)，努力提高專業(yè)人員素質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

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3.中國資產(chǎn)評(píng)估編輯部.資本市場(chǎng)呼喚企業(yè)價(jià)值評(píng)估——2006年中國評(píng)估論壇演講摘要.中國資產(chǎn)評(píng)估,2006(5)

(作者簡(jiǎn)介：賈小能，山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)系，講師，研究方向，會(huì)計(jì)理論 山西太原 030006)

（責(zé)編：賈偉）