何　華　邱志德

虛假的會(huì)計(jì)信息是出資人不能有效行使監(jiān)督權(quán)的重要原因，因此事前防范企業(yè)會(huì)計(jì)造假甚為必要。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是核算與監(jiān)督，其中監(jiān)督的對(duì)象包括企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)各崗位上的人員。各崗位人員既包括基層職員，也包括高層管理人員，防治他們損害企業(yè)出資人的權(quán)利。

一、以往防范會(huì)計(jì)造假措施失敗的原因

目前，經(jīng)濟(jì)社會(huì)中會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮且屢禁不止，嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)出資人的利益。這一狀況促使人們不斷努力尋求解決該問題的方法：從獨(dú)立審計(jì)到會(huì)計(jì)委派再到獨(dú)立董事等一系列舉措。從實(shí)際應(yīng)用效果來看，這些措施辦法都無法徹底滅除和阻絕產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假行為的種種因素與渠道，不能一勞永逸地解決問題。

獨(dú)立審計(jì)作為一種外部監(jiān)管機(jī)制，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真起到一定的防范作用。從理論上講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)比既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員的內(nèi)部審計(jì)更具獨(dú)立性和公正性。但是，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣面臨誠信危機(jī)。我國一千多家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)，然而假賬、假表誤導(dǎo)投資者的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，久而久之人們對(duì)獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性發(fā)生了懷疑，并發(fā)現(xiàn)：我國許多企業(yè)由于投資人分散或缺位，聘任審計(jì)者的權(quán)利只能委托經(jīng)理人代為行使。即由經(jīng)理人選擇審計(jì)者來對(duì)自己的經(jīng)營成果進(jìn)行監(jiān)督、審查，被審計(jì)者變成了審計(jì)委托人，他們行使著對(duì)審計(jì)者的選聘、續(xù)聘、付費(fèi)的權(quán)利。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?cè)谂c企業(yè)的審計(jì)“交易”中完全處于從屬地位。在這樣一種審計(jì)關(guān)系之下，他們?cè)诩ち业氖袌龈偁幹羞w就客戶幾乎成了一種理性選擇。顯然，獨(dú)立審計(jì)對(duì)于防范會(huì)計(jì)造假顯得力不從心。

會(huì)計(jì)委派制一般是指由政府有關(guān)部門向社會(huì)公開招聘會(huì)計(jì)主管和一般會(huì)計(jì)人員，經(jīng)考核錄用后，派到需要進(jìn)行監(jiān)控的單位從事會(huì)計(jì)工作。委派人員的人事任免、工資獎(jiǎng)金發(fā)放不隸屬于企業(yè)，會(huì)計(jì)人員可不再顧慮因堅(jiān)持原則而受到各種打擊報(bào)復(fù)，故對(duì)防止會(huì)計(jì)造假具有積極的作用。但其固有的缺陷，使其進(jìn)一步推進(jìn)和推廣步履維艱。首先，會(huì)計(jì)委派制缺乏法律依據(jù)?！稌?huì)計(jì)法》、《公司法》等有關(guān)法律都賦予單位負(fù)責(zé)人用人自主權(quán)，而會(huì)計(jì)委派制有悖于這一宗旨。其次，由于被委派人進(jìn)入被委派單位名不正而言不順，被委派人地位尷尬。他們?cè)诒晃蓡挝恢校驎?huì)陷入孤立處境而難以開展工作，或與被委派單位一同欺騙上級(jí)單位以獲取個(gè)人利益，從而失去會(huì)計(jì)委派制的初衷。第三，投資主體多元化的企業(yè)，若委派主體是國資委，那么其他股東的利益，由誰維護(hù)？而且由股東委派會(huì)計(jì)人員，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離原則。因此，對(duì)企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)委派制尚有很大的困惑和阻力。

近十幾年，我們借鑒歐美國家經(jīng)驗(yàn)，在上市公司引入了獨(dú)立董事制度，旨在防止公司內(nèi)部人造假，保護(hù)中小股東權(quán)益。但我們看到，美國與中國采用董事制度的基礎(chǔ)是存在很大差異的。前者是針對(duì)其公司股權(quán)過于分散而采取的彌補(bǔ)措施，其獨(dú)立董事在一定意義上是所有者的代理人；而我國上市公司和國有大中型企業(yè)的問題是一股（國有股）獨(dú)大，董事及董事會(huì)都受控于大股東，他們是大股東的代理人。盡管我國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定，在2003年6月30日前，上市公司董事會(huì)成員應(yīng)至少包括三分之一的獨(dú)立董事。但獨(dú)立董事的人選及其較豐厚的薪酬都由上市公司董事會(huì)及高管層確定和支付的。很難想象獨(dú)立董事都能舍去既得利益，真正獨(dú)立、公正地監(jiān)督公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和辨析會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)巍?/p>

二、會(huì)計(jì)職能的外包和外化

通過以上分析可知，獨(dú)立審計(jì)、會(huì)計(jì)委派制和獨(dú)立董事制度的會(huì)計(jì)和審計(jì)人員表面上獨(dú)立存在于公司之外，在一定程度上可監(jiān)督公司財(cái)務(wù)行為，防范會(huì)計(jì)信息造假，實(shí)際上他們?nèi)詿o法阻止失真會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。其根源在于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者和驗(yàn)審者最終仍都受雇于公司的大股東和高管層。因此，解決會(huì)計(jì)造假的關(guān)鍵不僅要割裂會(huì)計(jì)人員與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)之間的行政隸屬關(guān)系，還應(yīng)切斷會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)的利益依附關(guān)系。鑒于此，筆者嘗試設(shè)計(jì)一種企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能外化制度，強(qiáng)制性將企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作從企業(yè)分離出去，交由非企業(yè)選聘的獨(dú)立會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)完成，從而真正割裂會(huì)計(jì)人員及其工作與企業(yè)之間的利益關(guān)系，從根本上防止和杜絕會(huì)計(jì)造假的可能性。

在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)踐中，有些企業(yè)出于成本和效益的考慮，強(qiáng)調(diào)提升企業(yè)核心競爭力，實(shí)施財(cái)務(wù)外包（以下簡稱外包），這可以為我們防范會(huì)計(jì)信息失真所借鑒。所謂外包是指企業(yè)通過合同或協(xié)議的形式，將全部或部分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)（如財(cái)務(wù)報(bào)表編制，應(yīng)收（應(yīng)付）帳款管理，納稅申報(bào)，內(nèi)部審計(jì)等等）外包給承包商，由承包商代替企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)職能，而企業(yè)向其支付相應(yīng)的費(fèi)用。財(cái)務(wù)外包的本意是為降低企業(yè)的經(jīng)營成本，提升企業(yè)核心競爭力。若將會(huì)計(jì)核算職能全部外包，這一措施在客觀上割裂了會(huì)計(jì)人員與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)之間的行政隸屬關(guān)系。有利于會(huì)計(jì)人員獨(dú)立記帳，可改善會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)環(huán)境。

外包最大的特點(diǎn)是將日常的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)從企業(yè)內(nèi)部分離出去。但承接會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的承包商仍由企業(yè)高管層選聘，他們之間的利益依附關(guān)系尚沒有分離。因此，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)外包只能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)上的利得，而不能從根本上解決會(huì)計(jì)造假的問題。如果把這種財(cái)務(wù)外包方式作為一種制度，承接外包業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)不是由企業(yè)選聘，而是由政府部門指定，這樣就能真正切斷會(huì)計(jì)人員與企業(yè)之間的利益依附關(guān)系。我們故且把這種帶有一定強(qiáng)制性的財(cái)務(wù)外包稱作財(cái)務(wù)職能外化，以下簡稱“外化”。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能外化的可行性探討

“外化”是企業(yè)將日常會(huì)計(jì)核算的全部程序交付指定的專業(yè)會(huì)計(jì)公司處理，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)會(huì)計(jì)公司的帳務(wù)。由于會(huì)計(jì)公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)既不存在行政上的隸屬關(guān)系，也沒有利益上的依附關(guān)系，會(huì)計(jì)人員可完全獨(dú)立、公正地做帳。而且，由于會(huì)計(jì)公司接納的客戶很多，難于伙同各家企業(yè)做假賬，因此會(huì)計(jì)造假的概率很小。即使出于某種原因出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假，對(duì)會(huì)計(jì)公司而言，造假風(fēng)險(xiǎn)損失會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)收益。因?yàn)樵旒傩袨橐坏┍唤衣?，公司不僅要支付巨額罰款，還影響公司的形象和聲譽(yù)，其造假得到的賄金遠(yuǎn)不夠補(bǔ)償損失?？梢娡饣瘜?duì)防范會(huì)計(jì)造假的效果是明顯的，外化能得到社會(huì)公眾和政府部門的認(rèn)可。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)間競爭的日趨激烈，為提升企業(yè)核心競爭能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo) ，一些先知先覺的企業(yè)管理層已經(jīng)意識(shí)到了轉(zhuǎn)變企業(yè)會(huì)計(jì)職能 的必要性。從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的內(nèi)涵可知，外化不僅能防范會(huì)計(jì)造假，還有利于企業(yè)自身價(jià)值的增值。所以，會(huì)計(jì)職能的外化同樣能為一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)所接受。

四、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能外化的技術(shù)條件

1．構(gòu)筑企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)電子數(shù)據(jù)交換平臺(tái)。為確保企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能外化的正常、持續(xù)、有效地運(yùn)行，“外化”運(yùn)行的技術(shù)條件首先就是要構(gòu)建一個(gè)能聯(lián)系經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所有相關(guān)者的電子數(shù)據(jù)交換平臺(tái)，專業(yè)記賬公司對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息數(shù)據(jù)的獲取就從該平臺(tái)中實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和普及以及電子商務(wù)的興盛，筆者認(rèn)為這樣一個(gè)記錄、傳遞企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的電子平臺(tái)完全有實(shí)現(xiàn)的可能。事實(shí)上，眼下越來越多的為企業(yè)或個(gè)人提供經(jīng)濟(jì)交易服務(wù)的電子商務(wù)網(wǎng)站就是這種交換平臺(tái)的雛形。當(dāng)然，二者在服務(wù)對(duì)象、范圍、功能等諸多方面還有很多的不同。這一平臺(tái)要有效運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)“外化”目標(biāo)，需要注意解決并完善以下三個(gè)方面的問題：第一，平臺(tái)的構(gòu)建必須遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和原則，使不同地區(qū)、不同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體能夠接受、適應(yīng)。第二，需要成熟的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，確保平臺(tái)運(yùn)作的穩(wěn)定和數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡(luò)中傳輸?shù)陌踩?。第三，通過平臺(tái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息傳遞的企業(yè)組織及自然人必須經(jīng)有關(guān)部門審核、驗(yàn)證，由平臺(tái)授予其相應(yīng)的電子身份和身份標(biāo)識(shí)，這樣一方面可保證相關(guān)主體從平臺(tái)中快速、高效完成交易活動(dòng)或獲取有關(guān)信息數(shù)據(jù)，另一方面也可以防止各類網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)犯罪，保障正當(dāng)合法參與的各企業(yè)或單位個(gè)人利益不受損害。

2．開發(fā)應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件。雖然記賬公司從事的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算工作，但由于其服務(wù)的對(duì)象不止一家企業(yè)，加上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的有關(guān)數(shù)據(jù)來源于電子數(shù)據(jù)交換平臺(tái)而非各企業(yè)，因此，使用的財(cái)務(wù)軟件不等同于當(dāng)前企業(yè)開展會(huì)計(jì)電算化所用的財(cái)務(wù)軟件。根據(jù)數(shù)據(jù)的來源、傳輸、處理及其披露上的特點(diǎn)和要求，專業(yè)記賬公司需要使用適應(yīng)于廣域網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)軟件，（簡稱“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件”）。具體來講，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件中的賬務(wù)處理模塊除了應(yīng)具有與普通財(cái)務(wù)軟件一樣的可實(shí)現(xiàn)日常憑證、賬簿、報(bào)表處理等功能之外，還應(yīng)設(shè)計(jì)、開發(fā)多項(xiàng)功能：首先需要重新設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)接收和傳輸模塊，加強(qiáng)數(shù)據(jù)的適時(shí)處理功能；其次需要另行設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)的集中管理模塊，使記賬公司對(duì)眾多企業(yè)的會(huì)計(jì)核算服務(wù)既有差異又能高效；再其次，軟件中的維護(hù)模塊也應(yīng)按照網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行的特征增設(shè)相應(yīng)的功能，以確保其他主要功能模塊的安全運(yùn)作；最后，該類軟件操作應(yīng)用的方便性要比一般財(cái)務(wù)軟件更勝一籌，便于記賬公司具體業(yè)務(wù)的分工。

3．統(tǒng)一、規(guī)范電子結(jié)算方式。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不論以何種方式進(jìn)行，其目的都是為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移和取得經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)與其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體通過電子數(shù)據(jù)交換平臺(tái)完成經(jīng)濟(jì)交易，也就需要借助平臺(tái)同時(shí)實(shí)現(xiàn)涉及款項(xiàng)的電子轉(zhuǎn)賬和結(jié)算。目前，通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)電子支付的方式已經(jīng)出現(xiàn)，并日益受到人們的歡迎，現(xiàn)有電子支付的主要工具是各類銀行卡，支持的網(wǎng)絡(luò)是銀行系統(tǒng)與部分企業(yè)及網(wǎng)站之間形成的局部領(lǐng)域，還未能實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)交易主體的普及。而電子平臺(tái)的構(gòu)筑，要求任何通過平臺(tái)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要以電子轉(zhuǎn)制的方式實(shí)現(xiàn)款項(xiàng)結(jié)算，這就需要參與交易的各方必須使用銀行卡通過平臺(tái)的身份識(shí)別完成款項(xiàng)支付過程。因此，各單位組織和個(gè)人廣泛使用聯(lián)網(wǎng)，而通用的銀行卡是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)電子化以及“外化”設(shè)計(jì)目標(biāo)的重要保障條件。

（作者單位：廣東培正學(xué)院）