王朝梁　張　潔

中圖分類號：D922 文獻標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文通過分析人權(quán)保障與納稅人權(quán)利保護的正相關(guān)性，在目前我國納稅人保障制度相對缺失的現(xiàn)狀下，探討建構(gòu)更加完善的納稅人權(quán)利保護體系，從而確保國家征稅機關(guān)能有效實施依法治稅、科學(xué)治稅，并最終實現(xiàn)稅收征收過程中的公平與正義理念。

關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利 正相關(guān)性 人權(quán)視角保護機制

納稅人權(quán)利與人權(quán)保障的正相關(guān)性分析

《世界人權(quán)宣言》在序言中寫道：“為使人類不致迫不得已鋌而走險以抗專橫與壓迫，人權(quán)須受法治之保障”?！案鶕?jù)道德準(zhǔn)則按照一定的道德程序應(yīng)賦予的權(quán)利被轉(zhuǎn)化并被確認為一個政治社會的法律秩序中的法律權(quán)利”，就是法治對人權(quán)的保障，從中亦不難解讀到納稅人權(quán)利與人權(quán)保障的正相關(guān)性。這種正相關(guān)性，可以從國際和國內(nèi)兩個層面展開分析：

第一，國際層面體現(xiàn)為具有法律約束力的世界人權(quán)兩公約，它通過確定人權(quán)的國際標(biāo)準(zhǔn)及監(jiān)管機制，敦促有關(guān)締約的國家制定與此相關(guān)的國內(nèi)政策與法律，保障其國內(nèi)人權(quán)的實現(xiàn)，同時提供國際平臺促進國際人權(quán)保護的交流、合作，建立國與國之間尤其是發(fā)達國家與發(fā)展中國家人權(quán)爭端的和平解決機制，從而在整體上、宏觀上促進國際社會人權(quán)的法律保護機制的不斷開拓、進取。

第二，國內(nèi)層面是人權(quán)法律保障的核心和關(guān)鍵所在。憲法的最高權(quán)威性意味著它是納稅人權(quán)利的人權(quán)保障的首要的、必須的載體。衡量一個國家納稅人人權(quán)狀況，憲法必將成為首要的參照系。然而憲法的相對穩(wěn)定性和統(tǒng)率性決定了它對納稅人權(quán)利的人權(quán)保障更多局限于抽象層面、宏觀層面，而對納稅人人權(quán)具體而微的保障更多的應(yīng)由處于憲法位階之下的具體的部門法律來實施，部門法負有對憲法規(guī)定的納稅人權(quán)利人權(quán)條款全面、細致地梳理之后加以如實地貫徹、實施的責(zé)任。有學(xué)者認為：從國民主權(quán)原理和人權(quán)保障原則出發(fā)，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法。納稅者既不應(yīng)該被僅僅當(dāng)作征收租稅的客體來對待，也不應(yīng)該被當(dāng)作承擔(dān)租稅義務(wù)的被動的租稅負擔(dān)者來操縱，所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權(quán)利，對影響其生活及人權(quán)的租稅的征收和使用理應(yīng)擁有一系列憲法及稅法上的基本權(quán)利?？梢哉f，北野弘久的上述精粹闡述為人權(quán)與納稅人權(quán)利正相關(guān)性研究提供了理論維度的支持和一條嶄新的路徑。

人權(quán)視角下我國納稅人權(quán)利保護體系構(gòu)建

人權(quán)被寫進了世界上大多數(shù)國家的憲法，我國的憲法條款也涵蓋彰顯人權(quán)的條款。更緣于人權(quán)與納稅人權(quán)利的正相關(guān)性，因此，我們在廓清人權(quán)的質(zhì)的規(guī)定性及國際法角度與國內(nèi)法角度對人權(quán)進行法律保障的前提下，有必要借助人權(quán)視角來建構(gòu)納稅人權(quán)利保護的法律體系。當(dāng)前，我國納稅人權(quán)利保護法律體系的建構(gòu)應(yīng)當(dāng)比照人權(quán)的法律保護在以下兩個層面展開：宏觀層面納稅人權(quán)利的建構(gòu)，主要在憲法和稅收基本法中加以完善；微觀層面納稅人權(quán)利的建構(gòu)，主要是制定我國的《納稅人權(quán)利保護法》及對2001年版的《稅收征管法》加以進一步的完善。

（一）從宏觀層面闡釋

憲法是憲政之本。從憲法維度來剖析人權(quán)視域下的納稅人權(quán)利，我國憲法第56條只規(guī)定了公民有依法納稅的義務(wù)，根本沒有提及納稅人權(quán)利。從權(quán)利、義務(wù)統(tǒng)一性理念出發(fā)，從人權(quán)與納稅人權(quán)利正相關(guān)性結(jié)論著手，可以得出應(yīng)在憲法中明確規(guī)定納稅人的合法權(quán)利依法予以保護的條款，從而確立納稅人在憲法層面應(yīng)有的地位。然而，僅僅在憲法中增補納稅人權(quán)利保護的條款對納稅人權(quán)利之人權(quán)保障是明顯不充分的，應(yīng)輔之以在憲法層面對稅收法律主義原則和稅收公平主義原則的明文規(guī)定。加拿大《納稅人權(quán)利宣言》中明確賦予納稅人“不受歧視權(quán)”——納稅人有權(quán)得到稅務(wù)人員根據(jù)法律和事實所做出的公正的征收合理稅款的決定。英國《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定：“在相同情況下，您將獲得與其它納稅人一樣的待遇”。因此，應(yīng)從憲法的高度來明確稅收公平原則，以切實維護納稅人不受歧視權(quán)利和應(yīng)能負擔(dān)權(quán)利的實現(xiàn)。

在憲法層面對納稅人權(quán)利保護明晰的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)加緊制定《稅收基本法》。稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。稅收基本法應(yīng)設(shè)專章規(guī)定納稅人享有的基本權(quán)利以及所負的納稅義務(wù)。對于納稅人的有些權(quán)利，如依法納稅權(quán)、獲取信息權(quán)、保守隱私權(quán)等需要稅務(wù)機關(guān)履行相應(yīng)義務(wù)的權(quán)利，還仍須從稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)與責(zé)任角度予以明確。

（二）從微觀層面闡釋

納稅人權(quán)利的構(gòu)建，首先依據(jù)納稅人權(quán)利在與國家征稅權(quán)力力量對比中所處之弱勢地位及國際上通行的做法，制定我國的《納稅人權(quán)利保護法》，以直接立法形式對納稅人權(quán)利作出集中規(guī)定。如美國以《納稅人權(quán)利法學(xué)》的形式，將《國內(nèi)收入法典》中有關(guān)涉及納稅人權(quán)利保護而予以修訂的條款集中命名予以公布。國家立法機關(guān)仍須對2001年《稅收征管法》中有關(guān)納稅人權(quán)利進行進一步完善。完善的依據(jù)主要是憲法、稅收基本法以及納稅人權(quán)利保護法中有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定，側(cè)重點在于從稅收程序立法進一步科學(xué)設(shè)計出保障納稅人權(quán)利實現(xiàn)的公正程序，從而從程序正義的法理理念來保障納稅人權(quán)利實質(zhì)正義的實現(xiàn)。

人權(quán)價值取向下的納稅人權(quán)利分析

（一）依法納稅權(quán)

依法納稅既是公民應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，也應(yīng)是納稅人的基本權(quán)利。依法納稅的權(quán)利包括兩層含義：依據(jù)稅收法律主義原則，納稅人只依據(jù)稅法納稅，有權(quán)拒絕稅法規(guī)定以外的任何納稅要求；對于稅務(wù)機關(guān)超征、誤征的稅款具有還付請求權(quán)，韓國稅法甚至規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對超繳、誤繳的數(shù)額，除作為國稅還給金償付納稅人外，還應(yīng)給付國稅還給加算金，即國家因占用納稅人的稅外資金所支付的補償。此外，納稅人在稅收中合法權(quán)益受到侵犯時，有得到行政、司法救濟權(quán)。

（二）納稅人特別訴權(quán)

由于納稅人基本權(quán)利的存在，違反憲法的不公平稅收制度以及違反預(yù)算法違憲支出租稅的行為，在任何情形下都會增大納稅人負擔(dān)，實際上構(gòu)成了對納稅人合法權(quán)益的侵害，主觀要件上亦構(gòu)成了侵權(quán)。依據(jù)現(xiàn)有法律的規(guī)定，納稅人的訴訟權(quán)利實難得到高效率的法律救濟。因而應(yīng)盡快制定符合我國國情的、體系完備的、有利于保障納稅人權(quán)利的納稅人訴訟的特別程序法，從而賦予納稅人特別之訴訟權(quán)利，使人權(quán)容易被侵犯的處于弱勢地位納稅人的合法權(quán)益得以有效維護，以彰顯公平、正義的社會理念。

（三）納稅人獲取票據(jù)權(quán)

購貨發(fā)票是經(jīng)營者或服務(wù)提供者向納稅人開具的證明購買商品活動或者服務(wù)活動真實發(fā)生的書面憑證，國家稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)稅務(wù)發(fā)票向經(jīng)營者依法征稅。因此，納稅人作為消費者依法向經(jīng)營者索要發(fā)票不僅是在維護自身的合法權(quán)益，更主要的是可以藉此避免國家稅款的流失，從而達到維護國家財政收入免受損害的目的。在當(dāng)今經(jīng)營者對納稅人（即消費者）采取變相方式不開或者拖延開具消費發(fā)票的情勢下，國家立法機關(guān)應(yīng)考量將納稅人獲取購貨或消費發(fā)票權(quán)在《個人所得稅法》中予以明確規(guī)定。

參考文獻：

1.劉麗.稅的憲政思考與納稅人權(quán)利的保障[J].湘潭大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2006

2.李揚章，茍凌波.現(xiàn)代稅收的憲法基礎(chǔ)[J].廣東青年干部學(xué)院學(xué)報，2004