內(nèi)部控制：基于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的比較研究

高立法

作者簡(jiǎn)介：北京科技大學(xué)教授、知名會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)專家、企業(yè)財(cái)務(wù)顧問(wèn)、高級(jí)編審，財(cái)務(wù)暢銷書(shū)作者。

當(dāng)前，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步融合，以信息技術(shù)為代表的新經(jīng)濟(jì)不斷涌現(xiàn)。它為內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理增加了更多的不確定性。內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理是董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師充分履行職責(zé)，在可以控制的范圍內(nèi)控制和管理風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)過(guò)程。我國(guó)2008年5月出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。這一重要規(guī)范的出臺(tái)，必將會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。但所謂"冰凍三尺非一日之寒"，財(cái)務(wù)舞弊的根源由來(lái)已久，該規(guī)范能否起到預(yù)期的效果還有待時(shí)間的檢驗(yàn)。結(jié)合我國(guó)企業(yè)正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期這一現(xiàn)狀，我們認(rèn)為有必要參照世界各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行深入認(rèn)識(shí)。以它山之石，改變我國(guó)目前內(nèi)部控制意識(shí)普遍淡薄和內(nèi)控制度流于形式的現(xiàn)狀。在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)內(nèi)部控制的論述及規(guī)定主要的有三個(gè)重要準(zhǔn)則。

一、PCAOB：對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)

（一）產(chǎn)生背景

2004年3月9日美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCA0B，以下簡(jiǎn)稱委員會(huì)），為了配合審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制有效性評(píng)上價(jià)的審計(jì)工作，批準(zhǔn)了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，即《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制的審計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）。委員會(huì)指出，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是一項(xiàng)龐大的工程；另外，維持有效的內(nèi)部控制，包括定期評(píng)估，并不是無(wú)成本的，但是，委員會(huì)強(qiáng)調(diào)建立和完善一套內(nèi)部控制制度所帶來(lái)的好處是巨大的。

（二）內(nèi)容精要

1．審計(jì)目標(biāo)

準(zhǔn)則指出：財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是，對(duì)管理當(dāng)局“內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)”發(fā)表意見(jiàn)，該目標(biāo)分解為兩個(gè)步驟：

（1）管理當(dāng)局必須對(duì)主體的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并得出結(jié)論；

（2）審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局所作評(píng)價(jià)的結(jié)論是否公允作出評(píng)價(jià)，并發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)。

準(zhǔn)則指出，管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)呈報(bào)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程中的責(zé)任是：

（1）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)的內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)責(zé)任；

（2）用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制的有效性；

（3）有足夠的證據(jù)（包括文件）來(lái)支持其評(píng)估結(jié)論；

（4）就最近財(cái)年末為止的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性作出書(shū)面的評(píng)估報(bào)告。

如果管理當(dāng)局未完成上述責(zé)任，審計(jì)人員應(yīng)以書(shū)面形式與管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)溝通，明確對(duì)財(cái)報(bào)內(nèi)部控制的審計(jì)無(wú)法滿意地完成，以致無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)。

2．管理層責(zé)任

審計(jì)準(zhǔn)則明確了對(duì)內(nèi)部控制結(jié)果滿意的前提條件。依據(jù)《薩班斯法案》404條款的要求，管理當(dāng)局必須做到以下各項(xiàng)：

（1）對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)；

（2）按照合適的標(biāo)準(zhǔn)（如C0S0標(biāo)淮）評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性；

（3）采用充足的證據(jù)支持該評(píng)估結(jié)果；

（4）在最近的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年度期末提供書(shū)面的評(píng)估報(bào)告；

如果審計(jì)師認(rèn)定管理層未履行上述責(zé)任，那么他將不能完成財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控審計(jì)，必須放棄發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

3．管理當(dāng)局的評(píng)估過(guò)程

根據(jù)準(zhǔn)則要求，管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的過(guò)程必須包括：確定哪些內(nèi)部控制需要測(cè)評(píng)；評(píng)估內(nèi)控失效引起財(cái)務(wù)誤報(bào)的可能性；確定有多少下屬單位參與內(nèi)控評(píng)估；評(píng)估對(duì)所有與財(cái)務(wù)報(bào)告中重要項(xiàng)目和信息有關(guān)的內(nèi)控設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況；確定已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的與財(cái)報(bào)有關(guān)的內(nèi)控缺陷是否導(dǎo)致了嚴(yán)重的后果；與有關(guān)方面就發(fā)現(xiàn)的各種問(wèn)題進(jìn)行溝通；確認(rèn)這些發(fā)現(xiàn)是否支持評(píng)估結(jié)論。但必須強(qiáng)調(diào)，管理層不能用審計(jì)師所采用的程序和獲得的證據(jù)來(lái)支持自身對(duì)內(nèi)控的評(píng)估結(jié)論。

4．管理層的證明材料

在確認(rèn)管理層的證明材料是否支持其評(píng)估結(jié)論時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析這些證據(jù)是否包含如下項(xiàng)目：所有與財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要項(xiàng)目和信息有關(guān)的判斷所采用的內(nèi)控設(shè)計(jì)情況；關(guān)于重要交易事項(xiàng)、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告的信息；關(guān)于業(yè)務(wù)流程的充分信息，以判斷哪些環(huán)節(jié)會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)誤及舞弊所導(dǎo)致的后果；阻止和發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)控措施；期末財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制；資產(chǎn)保管的內(nèi)部控制；管理層對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試以及評(píng)估結(jié)果。

5．了解內(nèi)控情況

了解針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性，即詢問(wèn)內(nèi)控的實(shí)施人員；觀察他們的表現(xiàn)；查看內(nèi)控指引；將內(nèi)控指引與實(shí)際結(jié)果對(duì)照。準(zhǔn)則指出，了解內(nèi)部控制最有效的方法就是對(duì)公司的重要內(nèi)控進(jìn)行穿行測(cè)試。

6．評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督的有效性

準(zhǔn)則要求審計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)上市公司的審計(jì)委員工作的有效性，以此作為了解和評(píng)估公司內(nèi)控環(huán)境、監(jiān)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的組成部份，并就審計(jì)委員會(huì)的無(wú)效性與董事會(huì)進(jìn)行交流。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，此項(xiàng)評(píng)估工作是由公司董事會(huì)負(fù)責(zé)的。

7．測(cè)試執(zhí)行的有效性

審計(jì)師每年都要測(cè)試內(nèi)控的執(zhí)行效果，同時(shí)還要確認(rèn)內(nèi)控的執(zhí)行者是否具有必要的權(quán)限和能力，按部就班的實(shí)施，使內(nèi)部控制制度得到不折不扣地執(zhí)行。

8．使用其他人員的工作成果

其他人的工作包括內(nèi)部審計(jì)師的工作、公司其他部門的工作、在管理層和審計(jì)委員會(huì)指導(dǎo)下第三方的工作等。

9．評(píng)估測(cè)試結(jié)果

準(zhǔn)則要求審計(jì)師評(píng)估所有己發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控漏洞的嚴(yán)重性。通常認(rèn)為下列方面存在缺陷至少是重大缺陷：會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用的控制；反舞弊程序和控制；非常規(guī)和非系統(tǒng)交易的控制；期末會(huì)計(jì)報(bào)告編制的控制。另外下列問(wèn)題至少是重大缺陷：對(duì)已經(jīng)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告中誤報(bào)的修正；由注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的當(dāng)前年年報(bào)的重大誤報(bào)；審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督無(wú)效；無(wú)效的內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估功能，且這些功能對(duì)公司報(bào)表生成程序的可信賴性是非常關(guān)鍵的；被高度監(jiān)管防止公司違規(guī)的措施無(wú)效，特別是一旦無(wú)效，違規(guī)違法行為就會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性產(chǎn)生重大影響；發(fā)現(xiàn)高層管理任何程度的舞弊；先前發(fā)現(xiàn)的、已經(jīng)通知公司的重大缺陷在合理期限后仍未改正；控制環(huán)境無(wú)效。

10．缺陷和意見(jiàn)

準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控審計(jì)發(fā)表兩條意見(jiàn)：一條是針對(duì)管理層給出的自我評(píng)價(jià)結(jié)論；另一條是內(nèi)部控制的有效性。

11．季度證明

準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師每個(gè)季度應(yīng)實(shí)施一定的審計(jì)程序，確定公司根據(jù)《薩班斯法案》302條款應(yīng)當(dāng)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是否發(fā)生變化。如有應(yīng)當(dāng)與管理層進(jìn)行交流并采取一定的措施。

二.國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）6號(hào)：對(duì)會(huì)計(jì)制度和有關(guān)內(nèi)控的評(píng)價(jià)

（一）產(chǎn)生背景

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則系由“國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)”的“國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)”所頒布。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)公證執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的"職業(yè)道德規(guī)范"不同，并非必須執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則是為了有助于理解國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的目標(biāo)和工作程序，以及該委員會(huì)所發(fā)布的準(zhǔn)則的范圍和權(quán)威性而編寫的。

（二）內(nèi)部精要

《國(guó)際審計(jì)淮則6號(hào)》由9部分28條款構(gòu)成，具體內(nèi)容如下：

第1部分：引言，主要指明了管理當(dāng)局責(zé)任及準(zhǔn)則目的。

（1）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：管理當(dāng)局應(yīng)負(fù)責(zé)保持合適的會(huì)計(jì)制度，以組成適合于經(jīng)營(yíng)規(guī)模和性質(zhì)的各種內(nèi)部控制。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)制度適用性以及記錄的正確性，需要有合理的確信。

（2）準(zhǔn)則目的。為在財(cái)務(wù)資料審計(jì)中應(yīng)遵循的各項(xiàng)程序提供指導(dǎo)。

第2部分：主要明確了會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制。

（1）會(huì)計(jì)制度可表述為：?jiǎn)挝坏囊幌盗泄ぷ飨到y(tǒng)用來(lái)處理其經(jīng)濟(jì)，作為保持財(cái)務(wù)記錄的一種手段。它應(yīng)當(dāng)包括對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、分類、記賬、匯總和提出報(bào)告。

（2）內(nèi)部控制制度，是單位的管理人員為幫助達(dá)到目標(biāo)而采取的組織計(jì)劃和全部方法與程序，在盡可能實(shí)行的范圍內(nèi)保證其業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的順序和有效性，包括嚴(yán)格遵守管理政策，保護(hù)資產(chǎn)，預(yù)防和揭發(fā)舞弊和錯(cuò)誤，保持準(zhǔn)確和完整的會(huì)計(jì)記錄，以及適時(shí)編制可靠的財(cái)務(wù)資料。

（3）以有效的內(nèi)部控制作為補(bǔ)充的會(huì)計(jì)制度，能夠?yàn)楣芾砣藛T在保護(hù)資產(chǎn)、防止隨意使用和處置，以及為完善財(cái)務(wù)記錄、編制財(cái)務(wù)報(bào)告等提供合理依據(jù)。

（4）當(dāng)實(shí)行內(nèi)部控制的環(huán)境影響具體的控制程序的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化控制環(huán)境。

第3部分：主要明確了內(nèi)部控制的目的。

內(nèi)部控制的目的是：依據(jù)管理人員的批準(zhǔn)來(lái)完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；將會(huì)計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)正確記入相關(guān)賬戶，依公認(rèn)的會(huì)計(jì)政策編制財(cái)務(wù)資料，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)責(zé)；只有根據(jù)管理人員的批準(zhǔn)方可動(dòng)用資產(chǎn)；對(duì)資產(chǎn)作出負(fù)責(zé)的紀(jì)錄，在合理的間隔時(shí)間與現(xiàn)存的資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)，發(fā)現(xiàn)任何差異應(yīng)采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)。

第4部分：主要指出了內(nèi)部控制的固有限制。

內(nèi)部控制只能為管理人員達(dá)到其目的提供合理依據(jù)。故內(nèi)部控制具有局限性。如控制所付出代價(jià)不應(yīng)高于因舞弊或錯(cuò)誤所造成的可能損失；員工共謀等。

第5部分：明確了審計(jì)程序。

（1）審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告形成的意見(jiàn)，需要合理的確信各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都以正確記入會(huì)計(jì)記錄而且無(wú)一遺漏。

（2）審計(jì)人員應(yīng)知道在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和管理資產(chǎn)過(guò)程中那些細(xì)節(jié)會(huì)發(fā)生錯(cuò)弊。

（3）為確信審計(jì)所依賴的內(nèi)部控制是有效的，必須進(jìn)行制度遵守性審計(jì)。

（4）要為會(huì)計(jì)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性與合法性取得數(shù)據(jù)證據(jù)。

（5）審計(jì)人員可以根據(jù)在執(zhí)行期初數(shù)據(jù)的審計(jì)程序中所出現(xiàn)的錯(cuò)誤，修正先前作出的認(rèn)為內(nèi)部控制與他的目的相適合的評(píng)價(jià)。

第6部分：主要明確了檢查與初步評(píng)價(jià)。

（1）審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)制度和有關(guān)內(nèi)控進(jìn)行檢查，鑒定審計(jì)的效果和效能。

（2）內(nèi)控檢查主要通過(guò)詢問(wèn)不同階層人員，查對(duì)程序手冊(cè)、工作說(shuō)明和流程圖等。

（3）通過(guò)會(huì)計(jì)制度，追蹤少量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可作為制度遵守性審計(jì)程序的一部分。

（4）審計(jì)應(yīng)查明所依賴的內(nèi)控是否運(yùn)用于整個(gè)期間，否則應(yīng)分段考慮審計(jì)程序。

（5）記錄收集與內(nèi)部控制制度有關(guān)的資料，可以根據(jù)不同情況使用不同的方法。

（6）審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控的初步評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)在假定的基礎(chǔ)上作出有效地概括說(shuō)明。

第7部分：主要明確了制度遵守情況的審計(jì)程序。

（1）審計(jì)人員必須進(jìn)行制度遵守性審計(jì)程序，以獲得所依賴的有效作用的證據(jù)。

（2）與內(nèi)控制度發(fā)生偏差，可能起因于人員變動(dòng)、業(yè)務(wù)量過(guò)大、季節(jié)性波動(dòng)和人為錯(cuò)誤等因素。對(duì)此類事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)當(dāng)提出詳細(xì)的詢問(wèn)，特別是關(guān)鍵作用的人員。

（3）審計(jì)應(yīng)以制度遵守性審計(jì)程序結(jié)果為基礎(chǔ)，評(píng)價(jià)內(nèi)控適合性及資科可靠性。

（4）如發(fā)現(xiàn)依賴具體內(nèi)控己不適當(dāng)時(shí)，應(yīng)探明有無(wú)另外可依賴內(nèi)控，并加以修正。

（5）審計(jì)人員的制度遵循性審計(jì)程序，應(yīng)用于整個(gè)檢查期間所選擇的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

第8部分：明確了如何看待小型企業(yè)的內(nèi)部控制。

由于小型企業(yè)特點(diǎn)，會(huì)計(jì)程序可能由少數(shù)人履行，有的既可能負(fù)執(zhí)行職責(zé)，又負(fù)保管職責(zé)，職能劃分可能不清楚或受嚴(yán)格限制。不適當(dāng)?shù)膭澐重?zé)任，在某種情況下，可能被其業(yè)主和經(jīng)理的控制所抵補(bǔ)，在這種情況下，只有通過(guò)數(shù)據(jù)真實(shí)性的審計(jì)程序，才能獲得發(fā)表財(cái)務(wù)資料意見(jiàn)所必要的證據(jù)。

第9部分：明確了內(nèi)部控制缺陷的通知。

為了委托人的利益，內(nèi)審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)和其他審計(jì)程序等所得出的結(jié)果，以及內(nèi)部控制中存在的缺陷，應(yīng)以書(shū)面形式報(bào)告管理當(dāng)局，以引起他們的注意。但要說(shuō)明其檢查不是試圖確定內(nèi)部控制對(duì)管理人員目的適當(dāng)性。

上述規(guī)范對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)有重要借鑒意義。

三、世界最高審計(jì)組織（1NT0SA1）：內(nèi)部控制準(zhǔn)則

（一）產(chǎn)生背景

為了加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理并使政府部門負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INT0SAI）成立了內(nèi)部控制準(zhǔn)則委員會(huì)。其任務(wù)就是制定一套準(zhǔn)則來(lái)建立并維持有效的內(nèi)部控制制度。該委員會(huì)在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中認(rèn)識(shí)到這些準(zhǔn)則不僅用于財(cái)務(wù)控制，而且可適用于所有的管理。故 “內(nèi)部控制”一詞涵蓋了廣泛的管理控制概念。

（二）內(nèi)容精要

《內(nèi)部控制準(zhǔn)則》共5章85條。具體內(nèi)容如下：

第一章，共六條，主要明確了內(nèi)部控制目標(biāo)及準(zhǔn)則。

1．內(nèi)部控制目標(biāo)。

（1）配合組織任務(wù)，使各項(xiàng)作業(yè)均能有條不紊且更經(jīng)濟(jì)地運(yùn)作，并提高產(chǎn)品與服務(wù)的品質(zhì)。

（2）保證資源，以避免因浪費(fèi)、舞弊、管理不當(dāng)、錯(cuò)誤、欺詐及其他違法事件而造成損失。

（3）遵紀(jì)守法。遵守法律、規(guī)章及各項(xiàng)管理作業(yè)的規(guī)定。

（4）財(cái)務(wù)信息真實(shí)。提供值得信賴財(cái)務(wù)信息資料，并能及時(shí)恰當(dāng)?shù)嘏队嘘P(guān)事項(xiàng)。

2．內(nèi)部控制準(zhǔn)則。

這些準(zhǔn)則構(gòu)成內(nèi)部控制制度的架構(gòu)，其有：合理保證；支持態(tài)度；忠誠(chéng)與能力；控制目標(biāo)；監(jiān)督控制；書(shū)面文件；交易與事件記錄的迅速與適當(dāng)；交易與事件的授權(quán)與執(zhí)行；職能分工；督導(dǎo)；資源及記錄的運(yùn)用與財(cái)務(wù)管理責(zé)任。

第二章 共9條，主要明確了內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)及限制。

1．有效的內(nèi)部控制應(yīng)符合的基本標(biāo)準(zhǔn)，有三條：

（1）內(nèi)部控制必須在正確地方及涉有風(fēng)險(xiǎn)的地方作適當(dāng)控制。

（2）內(nèi)部控制在原計(jì)的期限內(nèi)，必須一貫性的復(fù)合功能設(shè)計(jì)。

（3）內(nèi)部控制的成本不應(yīng)超出所獲得的效益。

2．內(nèi)部控制有效性的限制，有三項(xiàng)：

（1）無(wú)論內(nèi)部控制制度多嚴(yán)謹(jǐn)，仍無(wú)法保證企業(yè)均能有效率的運(yùn)作、記錄均能萬(wàn)全正確的制作，無(wú)力也無(wú)法完全杜絕浪費(fèi)、錯(cuò)誤及舞弊，尤其是在某些涉有特別受權(quán)和信賴的情況下。

（2）任何依賴人的內(nèi)部控制，容易受設(shè)計(jì)不當(dāng)、判斷和解釋錯(cuò)誤、蔬忽、誤解、倦怠等因素影響。

（3）組織的變動(dòng)與管理的方式，對(duì)內(nèi)部控制制度的有效性及執(zhí)行此項(xiàng)控制的個(gè)人具有深遠(yuǎn)影響。因此，管理當(dāng)局必須不斷地更新內(nèi)部控制、詳細(xì)說(shuō)明變動(dòng)所在，并建立一套控制所應(yīng)遵循的典范。

第三章 共48條，主要探討了六項(xiàng)內(nèi)容：

1．建立一套內(nèi)部控制準(zhǔn)則是必要的，尤其在政府部門，更須根據(jù)其規(guī)模、復(fù)雜度、業(yè)務(wù)量、相關(guān)檔案的卷數(shù)、有關(guān)的法令規(guī)章等妥善擬訂。

2．內(nèi)部控制準(zhǔn)則可分為一般準(zhǔn)則和詳細(xì)準(zhǔn)則。它不僅對(duì)各項(xiàng)作業(yè)基本的內(nèi)部控制架構(gòu)加以定義，也可作為擬定及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。

3．一般準(zhǔn)則包括“合理保證”、“支持態(tài)度”、“忠誠(chéng)與能力”、“控制目標(biāo)”、與“執(zhí)行的監(jiān)控”等，為組織提供適當(dāng)?shù)沫h(huán)境。

4．詳細(xì)準(zhǔn)則是達(dá)成控制目標(biāo)的方法和程序，包括（但不限于）特定政策、工作程序、組織規(guī)劃（含職務(wù)分工）及硬件防護(hù)，如門鎖及火災(zāi)警報(bào)器等。

5．控制應(yīng)于實(shí)際應(yīng)用上達(dá)成預(yù)定目標(biāo)。

6．有效內(nèi)控所運(yùn)用的控制方法，主要有五種：

（1）關(guān)于書(shū)面文件的規(guī)定：內(nèi)部控制制度、所有交易及重大事件均以書(shū)面形式記載，且隨時(shí)可供檢核；書(shū)面文件應(yīng)包括組織架構(gòu)、方針政策、作業(yè)類別、目標(biāo)及控制程序，且應(yīng)附載于管理指南、行政政策、作業(yè)程序手冊(cè)以及會(huì)計(jì)作業(yè)手冊(cè)中。

（2）關(guān)于授權(quán)與執(zhí)行的規(guī)定：交易與重大事件的核準(zhǔn)與執(zhí)行必須在授權(quán)范圍內(nèi)才能為之。它是確保只有管理層核準(zhǔn)的交易或事件方可進(jìn)行的基本法則。

（3）關(guān)于職能分工的規(guī)定：關(guān)于交易或事件的授權(quán)、處理、記錄及復(fù)核，應(yīng)劃分每人的主要職務(wù)與責(zé)任，以減少錯(cuò)誤、浪費(fèi)和不當(dāng)行為引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）關(guān)于督導(dǎo)的規(guī)定：有效而適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)能確保內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成。督導(dǎo)者應(yīng)適當(dāng)?shù)臋z閱并核對(duì)分配給員工的工作，并給員工提供必要的指導(dǎo)與培訓(xùn)，以減少錯(cuò)識(shí)、浪費(fèi)及不當(dāng)行為造成的損失。

（5）關(guān)于資源（記錄）運(yùn)用及財(cái)務(wù)管理責(zé)任的規(guī)定：各項(xiàng)資源（及記錄）的運(yùn)用，應(yīng)限制由授權(quán)負(fù)責(zé)保管或使用者始可為之。為確保財(cái)務(wù)責(zé)任，各項(xiàng)資源應(yīng)定期與記錄相核對(duì)，以確保賬實(shí)相符，并依資產(chǎn)易損性來(lái)決定核對(duì)的次數(shù)。

第四章 共7條，主要明確了內(nèi)部控制架構(gòu)。

1．設(shè)置一特定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)制定并公布各級(jí)政府內(nèi)部控制制度的定義、該內(nèi)部控制制度所要達(dá)成的目標(biāo)，以及設(shè)計(jì)該結(jié)構(gòu)時(shí)所需遵循的準(zhǔn)則。

2．在某些國(guó)家，內(nèi)部控制制度的整體目標(biāo)，是由立法機(jī)關(guān)所制定，而詳細(xì)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則，則由權(quán)責(zé)機(jī)關(guān)所制定。

3．不論權(quán)責(zé)機(jī)關(guān)如何，最高審計(jì)機(jī)關(guān)在內(nèi)部控制制度的開(kāi)發(fā)上扮演者舉足輕重的角色。而此角色的扮演，不論直接或間接，應(yīng)視最高審計(jì)機(jī)關(guān)的合法權(quán)責(zé)與該國(guó)家的管理系統(tǒng)的組織架構(gòu)而定。

4．如果由最高審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)公布內(nèi)部控制準(zhǔn)則，則對(duì)于該準(zhǔn)則與每一機(jī)關(guān)所各自建立的特定內(nèi)部控制程序之間須有明確區(qū)分。最高審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)有確保受查單位的內(nèi)部控制符合要求之責(zé)，而不應(yīng)對(duì)任何受查單位內(nèi)部控制程序的執(zhí)行負(fù)責(zé)。

5．在某些情況下，控制或許十分特殊，而在另一方面，特別是管理控制，而又必須更具一般性。因此，內(nèi)部控制均應(yīng)允許管理者有適度的裁量與執(zhí)行權(quán)。以針對(duì)作業(yè)的經(jīng)濟(jì)與效率進(jìn)行改善。

6．負(fù)有權(quán)責(zé)的中央機(jī)關(guān)應(yīng)隨時(shí)檢核其內(nèi)部控制。并作必要的修正。而此內(nèi)部準(zhǔn)則及修正結(jié)果，必須有完善的書(shū)面文件記載，并立即傳送到所有使用的機(jī)關(guān)。

7．經(jīng)立法頒布的特定內(nèi)部控制準(zhǔn)則與程序，不應(yīng)有太多限制，而應(yīng)允許管理者在作業(yè)環(huán)境改變時(shí)做彈性修正。因?yàn)?，?nèi)部控制因環(huán)境變化可能過(guò)時(shí)、或無(wú)效率。為此內(nèi)部控制制度必須定期復(fù)核，并隨組織環(huán)境的變化而有所調(diào)整。

第五章 共15條，明確了內(nèi)部控制制度的執(zhí)行與監(jiān)督。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員應(yīng)鼓勵(lì)與支持管理階層建立內(nèi)部控制，并對(duì)其內(nèi)容加以查核。以確保該內(nèi)部控制能達(dá)到預(yù)期效果。

1．管理層的責(zé)任。有四項(xiàng)：責(zé)內(nèi)控制度的貫徹實(shí)施；負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)控制度執(zhí)行；負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性；負(fù)責(zé)內(nèi)控制度的不斷完善。

2．最高審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員的責(zé)任。有以下四項(xiàng)：

（1）最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)檢查機(jī)關(guān)現(xiàn)行的內(nèi)部控制作業(yè)，評(píng)估基本原則的迫切性及執(zhí)行情況的有效性。

（2）中介機(jī)構(gòu)受委任審查政府機(jī)關(guān)，中介機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)受審機(jī)關(guān)所執(zhí)行的內(nèi)部控制提供相關(guān)的意見(jiàn)與建議。

（3）最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)確保受審單位的主要作業(yè)具有符合要求的內(nèi)部控制，否則管理層無(wú)法測(cè)知與察覺(jué)嚴(yán)重錯(cuò)誤及違法事項(xiàng)。

（4）最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)維持良好的工作關(guān)系，以分享彼此的經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)，并達(dá)成互補(bǔ)目的。

基于以上對(duì)比分析，從歐美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的情況來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部控制也經(jīng)歷一個(gè)從零散到系統(tǒng)、從分散到統(tǒng)一的發(fā)展過(guò)程。而健全有效的內(nèi)部控制一直被視作能解決許多潛在問(wèn)題的有效方法。所以，我國(guó)政府監(jiān)管部門、研究組織和企業(yè)都應(yīng)視野開(kāi)闊，在學(xué)習(xí)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將完善企業(yè)內(nèi)部控制作為實(shí)現(xiàn)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告以及遵循相關(guān)法律法規(guī)的首選手段。