劉　巍　孫　明

[摘要]本文通過(guò)對(duì)林木資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇進(jìn)行論證，著力闡述、分析林木資產(chǎn)的計(jì)量選擇問(wèn)題，進(jìn)一步探討了在我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上，林業(yè)企業(yè)對(duì)林木資產(chǎn)計(jì)量的具體選擇模式，并提出了個(gè)人的看法。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)境和條件下，多種計(jì)量屬性并存是我國(guó)林木資產(chǎn)計(jì)量的現(xiàn)實(shí)選擇。在現(xiàn)實(shí)條件下，林業(yè)企業(yè)應(yīng)該在對(duì)林木資產(chǎn)科學(xué)分類的基礎(chǔ)上，在客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，具體問(wèn)題具體分析，確立以歷史成本為主，以林木資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值為輔的計(jì)量模式。

[關(guān)鍵詞]林木資產(chǎn)；歷史成本；公允價(jià)值：計(jì)量

我國(guó)于2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，自2007年1月1日開始實(shí)施。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。顯然，林木屬于生物資產(chǎn)的界定范圍。林木資產(chǎn)是指由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成，所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或者控制，其成本能夠可靠計(jì)量的林木資源。

同時(shí)，該準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，明確了生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式。關(guān)于林木資產(chǎn)的計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定：林木生物資產(chǎn)按郁閉(郁閉：林分中樹冠彼此互相接觸閉合的狀況。(簡(jiǎn)明林業(yè)詞典，1980))成林前營(yíng)造林木的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。”有的學(xué)者傾向采用歷史成本法，代表有：楊淑宏、王亞明、柏連玉在《林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算發(fā)展的歷史經(jīng)驗(yàn)探討》中提出：“林木資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的選擇，必須堅(jiān)持能夠用歷史成本計(jì)價(jià)的盡可能用歷史成本法，不具備歷史成本計(jì)價(jià)條件再考慮用其它方法，如重置成本法等。”東北林業(yè)大學(xué)的張德剛、徐琳在《森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和核算原則》中提出：“在選擇林木資產(chǎn)入賬方法時(shí)，應(yīng)盡可能使用歷史成本法，只有在不具備歷史成本計(jì)價(jià)條件時(shí)才考慮其他方法，因?yàn)闅v史成本計(jì)價(jià)法與其他方法相比具有無(wú)可比擬的優(yōu)點(diǎn)，而且自制資產(chǎn)按實(shí)際支出大小八賬，這是國(guó)際會(huì)計(jì)界通用的做法，森林資源資產(chǎn)也不應(yīng)例外。”有的學(xué)者傾向采用公允價(jià)值法，代表有：劉維學(xué)在《林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算需要解決的幾個(gè)問(wèn)題》中指出：“現(xiàn)值法，按林木資產(chǎn)實(shí)際累計(jì)成本(包括從整地、植苗、補(bǔ)植、幼林撫育的直接成本加貸款利息及營(yíng)林制造費(fèi)用)并考慮物價(jià)上漲因素?！F(xiàn)值法比其他方法更為合理也易于操作。”岳上植在《森林資產(chǎn)的特殊性及其確認(rèn)與計(jì)量研究》中指出：“從森林資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，其價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量，應(yīng)以‘公允價(jià)值計(jì)量模式取代‘歷史成本計(jì)量模式”。

總之，在對(duì)林木生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，目前國(guó)際上主要采用歷史成本和公允價(jià)值這兩種計(jì)量屬性。雖然我國(guó)剛剛制定生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，但是對(duì)于林木生物資產(chǎn)的計(jì)量到底應(yīng)采用何種計(jì)量屬性，理論界和實(shí)務(wù)界眾說(shuō)不一。目前幾個(gè)制定農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家對(duì)林木生物資產(chǎn)的計(jì)量多是采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，但在我國(guó)現(xiàn)有的客觀條件下，林業(yè)企業(yè)不能盲目地選擇計(jì)量屬性，應(yīng)該充分利用歷史成本和公允價(jià)值各自的優(yōu)勢(shì)。發(fā)展適合我國(guó)國(guó)情的以歷史成本為主、公允價(jià)值為輔的二者結(jié)合的計(jì)量屬性。

一、林木資產(chǎn)計(jì)量模式的比較和分析

計(jì)量屬性是依據(jù)一定的規(guī)則對(duì)計(jì)量對(duì)象價(jià)值屬性的反映，可以用于計(jì)量的屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值以及未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值、公允價(jià)值等。事實(shí)上，對(duì)于林業(yè)企業(yè)而言，在實(shí)務(wù)中運(yùn)用最多的是歷史成本和公允價(jià)值兩種屬性，下文就歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性做一個(gè)介紹。

(一)歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量

1歷史成本計(jì)量屬性。從FASB和IASB的定義都可以看出，歷史成本的特點(diǎn)是：發(fā)生的時(shí)點(diǎn)是資產(chǎn)取得當(dāng)時(shí)，即歷史時(shí)態(tài)下的成本。歷史成本是基于過(guò)去的真實(shí)交易形成的，同時(shí)當(dāng)資產(chǎn)按其歷史成本在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)以后將不再作調(diào)整，這也是我們稱之為歷史成本的原因。

2公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值的概念是一個(gè)看似簡(jiǎn)單、實(shí)則復(fù)雜且重要的問(wèn)題。多年來(lái)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)組織在有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的概念都給出了一些大同小異的定義。都強(qiáng)調(diào)了以下幾個(gè)特點(diǎn)：(1)交易的價(jià)格必須是公允的。(2)公允價(jià)值是價(jià)值計(jì)量，而不是成本計(jì)量。(3)公允價(jià)值的取得依賴于市場(chǎng)。

從上面公允價(jià)值特點(diǎn)可以看出，存在可參考的、公平的市場(chǎng)交易成為確認(rèn)資產(chǎn)或者負(fù)債公允價(jià)值的關(guān)鍵。

(二)林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式評(píng)價(jià)

1林木資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)為：(1)具有客觀性。因?yàn)闅v史成本是林木資產(chǎn)取得、培育和后續(xù)經(jīng)營(yíng)中的實(shí)際支出，有合法的原始憑證為依據(jù)，能真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況。(2)具有可驗(yàn)證性。取得、培育和后續(xù)經(jīng)營(yíng)的原始憑證是林木資產(chǎn)核算的依據(jù)，提供會(huì)計(jì)報(bào)表有憑有據(jù)，可以隨時(shí)進(jìn)行驗(yàn)證，也為審計(jì)人員審查會(huì)計(jì)報(bào)表提供了方便。(3)核算簡(jiǎn)單，不受貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的影響，歷史數(shù)據(jù)比較容易取得。

2林木資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量的不足：(1)對(duì)林木資產(chǎn)自然增值不予確認(rèn)、計(jì)量，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差。林木資產(chǎn)具有其生物學(xué)特性，在正常情況下，通過(guò)不斷自然生長(zhǎng)。價(jià)值不斷增值，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益、收益狀況都會(huì)產(chǎn)生影響。而歷史成本法下只對(duì)用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值的計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。而對(duì)林木資產(chǎn)增值卻不予確認(rèn)、計(jì)量，最終導(dǎo)致所提供的林木資產(chǎn)信息不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差。(2)貨幣計(jì)量假設(shè)的限制。林木資產(chǎn)生產(chǎn)周期短則幾年，長(zhǎng)則幾十年甚至上百年，必須要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹對(duì)林木資產(chǎn)賬面價(jià)值的影響，而不僅是歷史投入的簡(jiǎn)單積累。(3)林木資產(chǎn)處置時(shí)的收入與實(shí)質(zhì)成本不配比。林木資產(chǎn)是將長(zhǎng)期累計(jì)的營(yíng)林成本計(jì)入林木資產(chǎn)賬戶，在林木資產(chǎn)收獲、出售時(shí)，以市價(jià)計(jì)量的收入與累計(jì)的林木資產(chǎn)賬面價(jià)值配比計(jì)算出收益。以累計(jì)十幾年、幾十年的林木資產(chǎn)價(jià)值與現(xiàn)實(shí)價(jià)值計(jì)量的收入相配比，不能提供具有相關(guān)性的會(huì)計(jì)收益信息。

(三)林木資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量模式的評(píng)價(jià)

1林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)：(1)符合相關(guān)性原則。由于按林木資產(chǎn)所在地公開活躍的交易市場(chǎng)來(lái)對(duì)該項(xiàng)目真實(shí)價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，能夠反映林木資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)的價(jià)值，也解決了林木資產(chǎn)自然增值入賬和貨幣幣值變動(dòng)的問(wèn)題。(2)提供的財(cái)務(wù)信息能更好地為使用者服務(wù)。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較確切地反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)決策提供更有力的支持。

2林木資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的缺點(diǎn)：(1)信息的可靠性差。公允價(jià)值計(jì)量是以所在地有活躍的交易市場(chǎng)為前提條件，所選取的價(jià)格不是本身進(jìn)行交易形成的，而是建立在所

在地有完美的活躍市場(chǎng)的假定上，以虛擬的交易為基礎(chǔ)，不可避免地會(huì)加入企業(yè)管理者或會(huì)計(jì)人員的個(gè)人主觀判斷，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。(2)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。雖然確定公允價(jià)值時(shí)某些會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以通過(guò)公開活躍的市場(chǎng)確定，但仍可能有些會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確定存在很大難度，還需要人為主觀的判斷。如市場(chǎng)發(fā)展不完善或無(wú)公開活躍的市場(chǎng)，則根本無(wú)法確定公允價(jià)值，使計(jì)量的操作面臨很大困難。

二、我國(guó)林木資產(chǎn)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立不久。農(nóng)林產(chǎn)品受體制、政策和傳統(tǒng)因素的影響，根本未形成活躍的市場(chǎng)，加上會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)和業(yè)務(wù)水平不高，準(zhǔn)則規(guī)定的價(jià)值計(jì)量選擇性可能會(huì)被人不當(dāng)利用，使會(huì)計(jì)信息失真。因此，在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)林木資產(chǎn)根本無(wú)法用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而歷史成本在林木資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量上的局限性又需要加以改變。同時(shí)，由于林木生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一個(gè)類型。除具有一般資產(chǎn)的共性外。還具有其他資產(chǎn)所不具備的特殊性，這些特性主要包括：林木資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力；林木生物資產(chǎn)具有周期性；林木資產(chǎn)的外部性等特殊的資產(chǎn)有別于其他資產(chǎn)，這些都對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量產(chǎn)生了巨大而深刻的影響。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，應(yīng)該仍以歷史成本計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值，但同時(shí)對(duì)林木資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值進(jìn)行估價(jià)，在輔助賬簿中登記并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，為進(jìn)一步發(fā)展和引入公允價(jià)值模式做鋪墊。

三、對(duì)我國(guó)林木生物資產(chǎn)計(jì)量的展望

(一)隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)將逐步完善對(duì)林木生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量

在對(duì)生物資產(chǎn)科學(xué)劃分的基礎(chǔ)上。全面實(shí)現(xiàn)對(duì)林木生物資產(chǎn)的公允價(jià)值的計(jì)量。我國(guó)在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的情況?？梢哉f(shuō)，我國(guó)目前對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔”的，只是在現(xiàn)實(shí)條件的限制下，公允價(jià)值在我國(guó)還沒(méi)有發(fā)揮較大的作用，相信隨著林業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠(chéng)信機(jī)制的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善、林業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等方面的不斷完善，以公允價(jià)值模式為主來(lái)對(duì)林木生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量將成為發(fā)展趨勢(shì)，必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要

在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的今天，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，概念基礎(chǔ)不一致將給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)國(guó)際化帶來(lái)諸多障礙。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，成為世貿(mào)組織的一個(gè)重要成員，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)的大潮中，會(huì)計(jì)國(guó)際化已是大勢(shì)所趨，為了增強(qiáng)可比性，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的基本概念和原則等應(yīng)該與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。多屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式考慮了我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)狀況，將受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合作為會(huì)計(jì)目標(biāo)，在可靠性的前提下，選擇最相關(guān)的信息，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、有用。同時(shí)，在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上還要兼顧現(xiàn)值等其他的計(jì)量屬性，以便于同國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，為我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際化做好準(zhǔn)備。

(三)加強(qiáng)教育。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平

計(jì)量模式的改革不是一蹴而就的，在注重理論發(fā)展和實(shí)踐應(yīng)用的同時(shí)，也必須注重會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值也不可能得到合理的估計(jì)和很好的運(yùn)用。在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)趨于一體化的過(guò)程中，會(huì)不斷地涌現(xiàn)出諸多的新生事物，多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量模式的出現(xiàn)也正是順應(yīng)金融工具創(chuàng)新產(chǎn)生的。因此，要在我國(guó)推廣公允計(jì)量屬性，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員，這是使用雙重會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必備條件，也是降低會(huì)計(jì)計(jì)量成本、為使用公允價(jià)值掃清障礙的需要。