馮巧根

隨著世界經濟全球化趨勢的增強，越來越多的公司被吸引到國際貿易與投資活動之中，許多原有的跨國公司轉變?yōu)槿蚬?，并在全球化觀念下制定新戰(zhàn)略。全球化競爭將對政治、經濟結構產生新的沖擊，管理會計必須通過變革謀求新的發(fā)展戰(zhàn)略。

全球經濟環(huán)境對管理會計的沖擊

近年來，隨著美國次貸危機的反作用力，世界經濟正處于“艱難境地”。國際貨幣基金組織發(fā)布的報告指出，2008年世紀經濟增長將下降至4.1％，2009年則進一步放緩至3.9％，遠遠低于2006年的5.1％和2007年的50％。目前世界經濟主要面臨新一輪金融風暴沖擊和通脹上行兩大風險。隨著次貸危機繼續(xù)惡化，全球金融市場依然脆弱，系統(tǒng)性風險居高不下。隨著虛擬經濟向實體經濟的迅速轉移，金融危機有向經濟危機轉變的傾向。作為中國這樣的新興經濟體，盡管保持了較好的抗沖擊的能力并成為世界經濟的主要推動力，但金融危機對我國企業(yè)的影響同樣十分嚴重。從管理會計戰(zhàn)略的推進來看，企業(yè)在現階段的國際經濟環(huán)境下存在如下問題：

1整體利益受損

劇烈變動的國際金融市場和不斷動蕩的外部投資環(huán)境，使許多中國企業(yè)的跨國經營發(fā)生了困難。前幾年，我國許多企業(yè)依賴“剩余”的資源和能力走向國際，實施并購和海外擴張，的確獲得了一些成功，而近年來由于資源價格或高或低的波動，已影響到企業(yè)原來所擁有資源和能力的稀缺性和獨特性。譬如，面對人民幣的不斷升值，許多紡織企業(yè)陷入了困境，以勞動力密集為代表的傳統(tǒng)工業(yè)不僅在海外遇到了挑戰(zhàn)，而且從整體上受到重創(chuàng)。一些擴張過快的企業(yè)，面對突然變化的國內外資本市場，資金鏈中斷風險增加，過度多元化的產業(yè)，已經從某一點(如某個產業(yè))的損失向企業(yè)整體滲透，使企業(yè)整體失去了持續(xù)競爭的優(yōu)勢。從企業(yè)內部考察，為了防范風險，提高自身的利益，跨國經營事業(yè)部之間、企業(yè)內部的公司之間、集團企業(yè)之間的壁壘擴大，協(xié)作發(fā)生困難。與集團整體的利益相比，各個公司的利益被優(yōu)先考慮；與企業(yè)的利益相比，各個部門的利益被優(yōu)先考慮。這種行為，極大地損害了企業(yè)整體的利益。

2增長失控

從國際經濟環(huán)境看，美國經濟正面臨房市調整、資本市場動蕩等的困擾，而歐元區(qū)經濟則同時面臨通貨膨脹壓力上升和經濟增長速度放慢的雙重威脅。在這種全球化的經濟背景下，我國企業(yè)，尤其是面向國際或跨國經營的企業(yè)由于無法把握現金、存貨、顧客和最終贏利等局面，使企業(yè)經營管理失去控制。從國內經營環(huán)境看，由于成本的不斷提升，盡管企業(yè)的銷售收入在增加，利潤卻沒有增長，或者說銷售收入的增長速度小于成本的增長速度。從理論上來講，衡量企業(yè)增長的指標通常有資產和人員規(guī)模、收入和利潤的增長率以及企業(yè)壽命等。面對國際經營環(huán)境的沖擊，管理會計戰(zhàn)略要在努力實現企業(yè)資產規(guī)模、收入和利潤方面持續(xù)增長的基礎上，延續(xù)企業(yè)的壽命。同時，從實踐上提升企業(yè)銷售的質量，確保企業(yè)銷售產生的利潤和現金流量充足，且能夠以更高的銷售額使企業(yè)通過規(guī)模經濟效益彌補固定成本，進而實現企業(yè)的良性增長。

3目標提升受限

管理會計的目標是要獲得供應鏈企業(yè)間利益的最佳化，而全球激烈的市場競爭形勢，已使這種原有的平衡被擾亂。供應鏈整體的風險防范能力受到影響，各種“瓶頸”不斷出現。從外部環(huán)境看，傳統(tǒng)的以規(guī)模擴張為戰(zhàn)略目標的企業(yè)，由于缺乏長期眼光，企業(yè)的盈利能力不足，面對當前的國際經濟形勢，企業(yè)的生存面臨挑戰(zhàn)。從企業(yè)內部環(huán)境分析，由于受成果至上思想的影響，公司員工崇尚個人奮斗。企業(yè)在設定目標的標的上有意識地向下浮動，這樣就使經營計劃缺乏堅實的基礎。并且，還會出現自覺不自覺地抑制目標的情況。同時，公司員工僅關注自己的工作，加之該項工作的專業(yè)性提高，其視野越來越窄。

4分權缺乏制約

面對國際經濟形勢的變化，現行的集團經營中存在的各種問題開始暴露出來。即陷入所謂的“分權化的圈套”。任何一個組織都不是完美無缺的。分權化也必然存在其不足的一面，只是以前沒有外化而已。分權化的實施很大程度上依賴于集團的組織架構，但組織架構的選擇或者變革又取決于經濟實體的實力。一般情況下，集團企業(yè)實力強，可選擇的資金控制方式能力大。實力越弱的企業(yè)，變革企業(yè)組織架構帶來的相對成本越高，可選擇的資金控制方式能力就小。

此外，與管理會計構架相適應的企業(yè)組織體系過于關注國內的經營環(huán)境，戰(zhàn)略思維欠缺，在人員安置上缺乏后備力量，人力資源不足。管理隊伍精干而不強干，缺乏長久的人力資源戰(zhàn)略。面對國際經濟的新競爭環(huán)境，集團總部成為“小而弱的總公司”，無法形成強大的競爭優(yōu)勢。本文擬從全球化競爭時代對企業(yè)整體最佳要求的視角探討管理會計戰(zhàn)略的創(chuàng)新。

全球競爭時代的管理會計創(chuàng)新

傳統(tǒng)的發(fā)展模式是依靠自身積累的企業(yè)發(fā)展模式，逐步向兼并收購等外部擴張型的發(fā)展模式轉變。外部擴張的加速提高了企業(yè)的規(guī)模效益，同時也增加了經營中的風險，尤其是對于采用多元擴張手段實現規(guī)模經濟的企業(yè)。因此，如何構建適應企業(yè)發(fā)展的競爭管理會計模式已變得越來越重要。

(一)創(chuàng)建整體最佳的經營模式

為了提高企業(yè)的市場價值，增加股東和員工的滿意感，往往會出現許多次優(yōu)化的選擇，從而損害企業(yè)長遠的發(fā)展戰(zhàn)略。

1整體最佳型經營模式的框架

一旦選擇次優(yōu)化戰(zhàn)略(追求部分最佳)，各個企業(yè)及各個組成部門的利益意識會變得非常強，從而產生某種偏差。對此，有學者(伊滕，2005)提出了“整體最佳型經營”，該模式是在加強向各個組織單元及每一位員工灌輸整體觀意識的同時，本著進一步提升組織整體及集團整體的利益，從而達到“整體經營模式”的最終目標。公司個體的利益意識一旦增強，“離心力”就開始發(fā)揮效力。必然地，其“向心力”就會停止，“離心力”的作用會使集團整體意識降低乃至喪失。為此，必須保持“向心力”，并且防止分散化的異心意識的蔓延。公司中的同心感是必要的，防范員工視野的狹窄，必須具有整體感。此外，滿足于現狀就不會有緊張感。必須維持一種人們對現狀難以滿足的緊張感，進而促進公司的協(xié)調一致，保持同步感。將這些付諸實踐，有五個要點。詳見圖1。

如圖1所示，實現向整體經營模式的轉變，首先要“擁有共同的理念、使命、價值觀”。擁有共同的理念、使命和價值觀的重要性是勿容置疑的。但是，對于經營者來講，這些理念、使命是經常性反復闡述，還是偶爾提及，或者斷斷續(xù)續(xù)地闡述，其效果是不同的。此外，是否具有將這些理念和使命在具體化的環(huán)節(jié)與框架中真正加以保持，而并非僅僅只是口頭上說一說。企業(yè)有無能夠傳承

的象征著理念與使命那樣的案例(范例)是至關重要的。其次，是“無形資產的共有”。無形資產是由品牌、技術、技能、軟件、產權、網絡等構成的，而不僅只是其中的一種。實現整體最佳經營，個人及每一個組織感受到歸屬于公司及集團這種整體的好處或者實惠是重要的。必須具有由這樣的“向心力”所構成的無形資產，且能夠共同擁有。這是因為，在現實中企業(yè)雖有無形資產，但不能被共同擁有的情況是很普遍的。第三，是“信息的共享”。對于公司整體獲取最新的高質量信息，以及個人、每個組織自己的業(yè)務活動及決策方面瞬間反映出的最新信息，如果不能被共同擁有的話，那么面向整體最佳型模式的轉變則是難以實現的。第四，是“擴大關心的范圍，開展橫向組織之間的協(xié)作”。從根本上講，促使公司運轉的是個人。為此，如果不著手構建能夠進一步擴大每個員工關心范圍之類的框架，整體最佳型經營的目標是難以實現的。組織即使意識到“整體”的重要性，也難以期待其會發(fā)揮自動實施的效果。如果個人不具有整體觀，則這種“整體”將變得無意義。只有當個人能夠對自己所從事工作的事前與事后情況有充分的了解，并時相關組織給予同樣的關心，最終才能與整體最佳型目標相聯結。第五，是“共同具有危機感和不滿足現狀的意識”。許多經營者從年初開始就將“今年的形勢很嚴峻”掛在嘴上，但事實上并沒有危機感。員工則具有“與前年和去年的情況一樣，雖然形勢嚴峻，但還是能夠維持下去的”這樣的穩(wěn)定心態(tài)。因此，不能僅僅停留在語言和文字上，而是應該從人的內心深處感受到危機意識，這方面是需要花費較大精力的。構建整體最佳的經營模式，需要通過管理會計手段設計方案，使這種危機感不只停留在總體上或者氛圍上，而是能夠關乎企業(yè)自身的利益。

2在個體中孕育整體思維的戰(zhàn)略

近年來，隨著全球競爭的加劇，一些大型企業(yè)集團開始從綜合型經營轉向自主分權型經營。然而，問題也出現了，一些企業(yè)基于自身的利益在所在地區(qū)的競爭中不顧及整體的現象開始涌現，即形成了部分最佳型經營，或者說陷入了部分最佳型經營的模式之中。今后，這種經營模式若不改變，組織整體就難以產生利益。因此，為了實現整體利益最佳的經營模式，必須在個人及每個組織中孕育整體思維的戰(zhàn)略。這種思維戰(zhàn)略不同于理念，“理念”是創(chuàng)業(yè)者逐漸形成和接受的觀念。當然，將理念加以徹底貫徹也是好的，然而僅靠理念未必能夠實施整體最佳型的經營。必須在企業(yè)確立一種思維框架，即能夠將理念或者企業(yè)的價值觀與利益及業(yè)績和員工個人相聯結，或者增加對事物思考時的整體意識。

3基于“地利”的整體最佳型經營模式

美國有美國的地利，中國有中國的地利，一個地區(qū)也自然有這個地區(qū)的地利。美國型經營的特色在于，充分調動個人的活力與積極性，采用所謂要素還原的原則。即通過明確規(guī)范工作標準，使各項工作無差別；對組織而言，即使變換人員也能夠照常維持運轉，這就是要素還原原則(操作導向)。我國是采用原則為導向(綜合判斷導向)的國家，對各項綜合管理能力的要求比較強?，F在有人提出，我國也應該采用要素還原原則，或者至少在綜合能力的基礎上嵌入要素還原原則。從管理會計的戰(zhàn)略思維考慮，要素還原盡管存在一定的好處，但在中國當前不同企業(yè)規(guī)模、不同員工素質和管理水平高低相差甚大的情況下，要素還原原則似乎不太切合實際，應該在基本立場上采用基于綜合觀察事物原則上的綜合判斷導向。當然，對一些條件比較好的企業(yè)個體也可以適當考慮要素還原原則?！暗乩毙枰叭撕汀保挥型ㄟ^“團隊”協(xié)作才能實現企業(yè)整體利益的最佳化。我們在對管理會計工具進行整合與創(chuàng)新的過程中，必須重視“地利”與“人和”，通過價值流、信息流、物資流的交流平臺為公司內部管理提供有利的環(huán)境。只有具備這種環(huán)境，才能真正實現整體最佳型的經營模式。

4增強透視“律速”的力量

開展整體最佳型經營的優(yōu)點不外乎是提升收益。在圖2中，縱軸的功能是供應鏈，在這里出現了“律速”這個詞。所謂“律速”不是經營管理方面的語言，在化學工程學上是討論反應速度時使用的一個概念。在公司經營中，供應鏈中的哪個部分成為“律速”，要經過認真的觀察來確定。因為律速決定著整體，若不能提高律速的整體力量，整體的收益就不具有相關性。此外，在公司經營中，考慮垂直延伸的供應鏈的同時，也必須考慮水平展開的價值鏈。即使是公司重要的經營事業(yè)部，若存在成為律速的部門，那里也同樣會成為公司整體的主攻方向。即必須將成為律速的經營事業(yè)部通過優(yōu)化使實力得到明顯的提升。詳見圖2。

成為律速的事業(yè)部領導人必須有清醒的頭腦，針對存在的問題積極采取改進措施，絕不能采取消極對待的態(tài)度。從技術上考慮，可以在縱橫兩個坐標軸上采取與收益聯結的方式加以設計。在縱軸的流量中，律速在哪罩，并把握其發(fā)展的程度。同時，在此基礎上，明確地構建出對此改善的框架。此外，若不能實現前道工序與后道工序的“可視化”就難以把握律速，因此加強企業(yè)信息化建沒具有積極的現實意義。對于水平展開的價值鏈，在經營事業(yè)部之間通過明確共同的強度及相關的環(huán)節(jié)、技術，將強度在水平層面上予以磨練，通過正式、非正式的手段加以完成，我們認為也是十分重要的。整體最佳型經營也是分階段來實施的，詳見圖3。

如圖3所示，第一階段，是明確思考框架，并付諸實踐的基礎步驟；第二階段，在垂直延伸與水平展開上律速體現在哪里，并且在對其明確的基礎上予以“可視化”；第三階段，促進事業(yè)部之間(水平展開)及功能之間(垂直延伸)相互學習；第四個階段是相互協(xié)作；第五個階段是切實的跟蹤；第六個階段是反饋。

(二)構建學習型的管理會計組織

從日本的一些企業(yè)看，學習型組織的框架主要是兩個方面：一是將經營問題外在化，重視“可視化”；二是將危機意識廣泛地植根于員工心中，并著手持續(xù)地擴大員工的關注范圍及對整體經營框架的安排。進一步講，這一框架內涵“學習制度化”的內容。

所謂“學習制度化”，就是持續(xù)地保持對延展能力的學習。該項制度包括兩項內容，一是學習內容的標準化并橫向擴展；二是不斷地改善學習標準，同時在橫向展開的過程中進行學習。即通過將理念、或者思維戰(zhàn)略“可視化”，促進相互學習，強化危機意識，明確律速，擴大員工的關注范圍、學習的標準化并水平擴展，加強跟蹤，以及不斷更新等。

對于擴大員工關注的范圍問題，各家企業(yè)在實踐中采用了不同的手段。從生涯規(guī)劃中可以了解到，一般企業(yè)的情況是“參加公司工作的員工只有到第15年左右才具有擴大關注范圍的意識”，第16～30年左右的員工，隨著工作范圍擴大和能力的加深，能夠進一步擴大關注的范圍。此

外，企業(yè)的實踐也表明，通過設計使員工在前道工序與后道工序之間積極地開展嵌入式思考，也能夠擴大所關注的范圍。由于“學習制度化”就是依據這一規(guī)則制定的單一標準模式，因此需要圍繞這種生涯周期反復地進行改善。依據學習制度化這一模式，就會有“假如學習不能標準化，那么任何工序都不可能得到改善”這類的思考方法。同時，它還是一種將改善的環(huán)節(jié)再標準化的不斷學習過程。據此，在現場管理中有必要徹底地貫徹這一模式。

將是否規(guī)則化作為縱軸，以是否受壓制或者任由組織及個人自主性發(fā)展作為橫軸，可以將“學習的制度化”劃分為四種類型。如圖4所示。

第1象限是一種規(guī)范化的制度體系，在明確的規(guī)則下，組織及個人能夠得到自主性的學習能力。第Ⅱ象限，盡管對學習制度非常規(guī)則化，但學習受到管制，是一種“制度化”的消極體現，或者說是一種機械的官僚制。即它是一種受管制，要求嚴格執(zhí)行規(guī)則，必須根據慣例行事的學習制度，否則就得不到確認。第Ⅲ象限表明，這是一種無規(guī)則，但受到領導管制的學習制度，這種專制式的學習制度，必須建立在領導者自身具有豐富的經驗，并善于根據不同的情況作出適時的判斷與決策。第Ⅳ象限，則是放任性的，它即無規(guī)則遵循，又憑由組織及個人自主性發(fā)展。這類學習制度是目前公司中的主要類型。真正強大的公司是持續(xù)學習的公司。當有人提問：“什么樣的組織最強大?”要求用一句話來概括時，這種回答只有一個，就是“能夠學習的公司?！蹦軌驅W習的公司，在業(yè)績等各個方面與不學習的公司相比有很大的提升，這是一種客觀存在的現實。

(三)尋求整體最佳的管理會計方法

部分最佳是由于企業(yè)缺乏對新的競爭環(huán)境的認識和難以提升產品的經營能力所引發(fā)的一種次優(yōu)化選擇。整體最佳就是要形成一種整合的能力。

1保持整體最佳與部分最佳的有利差距

由于構建了學習型的管理會計組織，企業(yè)即使在垂直延伸(供應鏈)方面也能夠積極推進整體的最佳化。譬如，圍繞計劃系統(tǒng)的開發(fā)，從生產現場開始擴展到供應商，這種國際化的擴展一直延伸至營銷部門。此類整體最佳模式發(fā)展下去，就產生了各種各樣的收益。事實表明，若以自己的“部分最佳”去對比別人的“部分最佳”，期望獲得較同行更大幅度的收益增加是不可能的。這是因為，同行業(yè)的其他企業(yè)也在不斷地絞盡腦汁，謀求部分最佳，提高單個企業(yè)的能力。對此，如果只謀求部分最佳，尋求壓倒性的收益差幾乎是不現實的。因此，從“整體最佳”人手，對每一項工作都提出“改善”的口號，并在本質上加以把握；同時，優(yōu)化管理會計工具，面向整體最佳持續(xù)推進各種功能的擴展，就能夠獲得企業(yè)收益的最佳及核心的競爭能力。

2以整體最佳為目標優(yōu)化公司戰(zhàn)略

企業(yè)在全球化的競爭環(huán)境下能夠獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢，其在很大程度上得益于采取整體最佳的管理會計戰(zhàn)略。一些企業(yè)由于過度擴張，各事業(yè)部將自己的事業(yè)利益為最優(yōu)先，視而不見公司整體的利益，由此導致各種浪費的大量出現。企業(yè)必須圍繞整體最佳的目標要求優(yōu)化公司戰(zhàn)略，注重提升公司整體的效率，在整個生產周期中關注與思考經營情況；同時，員工也需要考慮整體最佳，并在具體的經營活動中加強學習，為公司業(yè)績的提升作出貢獻。整體最佳的公司戰(zhàn)略之一是把握“律速”，企業(yè)在縱橫方面均需要“可視化”。通過對諸如銷售的生產子公司及各事業(yè)部實施業(yè)績的“可視化”，可以使相互之間存在的“瓶頸”一目了然。同時，將外部的競爭氛圍傳導到企業(yè)內部，使員工產生危機感，進一步促進企業(yè)內部的公司之間、事業(yè)部之間的溝通與協(xié)作。

(四)基于價值創(chuàng)造的品牌管理會計

全球化的競爭必須注重權變的管理思想。品牌作為企業(yè)無形資產的重要組成部分，必須從整體最佳的角度加以規(guī)劃與整合。

1探求聯合品牌經營

在整體最佳型經營中共享無形資產是至關重要的，而在應當共享的無形資產中聯合品牌經營最重要。現在，決定各企業(yè)競爭力及企業(yè)價值的要素，不只看有多少有形資產還是無形資產，而是更關注高質量無形資產的積蓄，這是提高企業(yè)競爭力的關鍵。在無形資產中最重要的是企業(yè)的品牌資本，一旦提高企業(yè)的聯合品牌價值，無形資產的價值就會提高，相應地就會帶來企業(yè)價值的提高，以及競爭力的提升，由此便形成一種良性的循環(huán)格局。從這種意義上講，聯合品牌經營已成為集團和公司的公共財產。聯合品牌是一種難以言傳的知識資產，是一種似懂非懂的觀念。如果要定義的話，它是“顧客及員工對這家公司以及集團的持有形象所判斷出的無形之中的個性特征”。例如，聽到某個品牌名的消費者，很快在心理上具有了某種形象意識，這就是聯合品牌。雖說“沒有明顯的標志”，但就總體上講正是這種心理形象構成聯合品牌，它是無形的。

2在品牌經營中體現凝聚力

上個世紀90年代，人們討論比較多的一個話題是“重視股東利益的經營好，還是重視員工利益的經營好”，然而沒有得出結論。事實上，企業(yè)的利益相關者眾多，顧客、員工、股東等都是利害關系人，他們的立場和價值觀不盡相同，偏重任何一方都不恰當。從這個角度講，謀求聯合品牌經營，實施價值創(chuàng)新算是一條中間路線。它有助于股東、員工與顧客實現“三方多贏”，即將三者的價值鏈進行聯動，并在此基礎上探索能夠創(chuàng)造價值的經營模式，其結果無疑就是“聯合品牌經營”。所謂聯合品牌經營，就是利益相關者超越相互對立的博弈，而產生出整體利益為重的經營模式。

在面向整體最佳型經營的五種要素中的一種是“向心力”。然而，現實中分權化已成為一些企業(yè)集團的管理方式，積極的分權化產生出了許多負面效應，如分權化使離心力發(fā)揮了效用，“怎樣做才算好”便成為人們的一種擔心。同時，公司治理也在我國企業(yè)全面推進，面對分權的環(huán)境，我們應該怎樣做更好。依據分權化或公司治理來提升企業(yè)價值的話，企業(yè)將持續(xù)地實施分權化或者治理。但是，僅僅靠分權化或者治理并不一定能夠提升企業(yè)價值。其結局是，能否提升企業(yè)價值將由其后的經營及工作步驟來決定。即在集團內部如何增強同心感及向心力，成為企業(yè)集團經營的關鍵。當然，怎樣保持好這些向心力，會存在各種不同的手段，但引人注目的必將是核心公司及集團共同擁有的聯合品牌，它對于培育同心感和向心力具有積極的意義。

面向凝聚力來提升企業(yè)的品牌經營，必須摒棄損害品牌價值的分權化。簡單地講，一旦核心企業(yè)的品牌價值下放，離心力就會變大。集團內部的企業(yè)將變得不再聽從核心企業(yè)的話了。這是因為，聽話的好處已經不再存在。即使有，為了培育向心力和同心感，必須磨練聯合品牌。然而現實是，聯合品牌的斷絕使分權化得到了進一步的發(fā)展。自主經營促進了個別部門的最佳化，品牌作為整

體的價值幾乎不可能提高。這是一對矛盾，需要妥善加以解決。另一方面，整體所觀察到的信息不進行讓渡以實現共享，這樣在集團整體層面提高聯合品牌的這種行為就難以實現。即團隊不能形成，品牌也就不能形成。品牌是依靠全體員工創(chuàng)造的。每個個體因素分散、分心，即使努力，品牌也不能形成，相反還可能使其損壞。所以，提高聯合品牌，使新的信息共享，必須依靠團隊來行動。將整體最佳的行為在垂直層面上延伸是十分必要的。倘若品牌也不能“可視化”，就成了定性論、精神論、印象論，那樣良好的經營就不起作用，不能計量就無法控制。假如能夠“可視化”，就能夠控制。因此，為了計量聯合品牌，日本經濟新聞社開發(fā)了“聯合品牌價值控制(CB價值控制)”這種計量模式。

3將產品與聯合品牌聯動

為了提高聯合品牌經營的效率，提升公司員工的規(guī)則意識，培育同心感是十分重要的。毋容置疑，好的公司是在員工中以積極的規(guī)律意識展開活動的公司。然而，為了避免社會糾紛的發(fā)生，強化柔性管理的一種可行架構是設立協(xié)調機構(如成立“協(xié)調室”等)，它是構建好公司的基礎。要樹立這樣一種意識，即每一個公司員工均擔負著自己公司品牌的建設任務。品牌是非言傳性知識資產，難以產生較高程度的規(guī)律性意識，需要實施“品牌治理”，即通過持續(xù)不斷地提升品牌價值的活動，提高每一個員工的規(guī)則意識。

企業(yè)品牌并非某個員工或某一個部門的產物，若品牌由全員承擔卻不使其發(fā)揮作用則其價值也不會提高。假如能夠將產品與品牌聯動，即“協(xié)調互動”，則有助于使向心力與離心力得到平衡。進一步講，將聯合品牌在全體員工中形成一種意識，新的品牌創(chuàng)造的同時也成為聯合品牌形成的基礎，這樣就構成了一種良性的循環(huán)周轉。當前，積蓄了優(yōu)良無形資產的企業(yè)能夠提高競爭力，提升企業(yè)價值。然而，無形資產實際上也只是人與品牌。僅僅是“人”不行，僅僅是“品牌”也不行，“人與品牌”的并重是最為關鍵的。在企業(yè)實踐中，要具有“堅實的競爭力”，員工們必須維護本公司(集團)的聯合品牌價值，必須在各項工作以及經營活動方面保持一種時常思考的姿態(tài)：具有聯合品牌意識，并將其提升到戰(zhàn)略的高度進行經營，使其滲透到整體的意識之中，這是整體最佳經營所具有的核心。詳見圖5。

結束語

面對全球化競爭時代的經營革命，伊藤邦雄教授(2005)認為，企業(yè)應當擁有三種資本，即一般資本、智力資本和情感資本。一般資本是指由實物資產、經營資產和金融資產等組成的“商業(yè)資本”；另一種資本是由知識資本為代表的智力資本，進入21世紀以來這種資本特別受到重視，并受到人們的關注。這兩種資本固然重要，但由此也不一定能使公司變好。最重要的是第三種資本，即“情感資本”。伊藤教授認為，應該將員工的情感作為資本。日本企業(yè)的許多經營者，在這方面過于樂觀。他們認為，全體公司員工是同一國籍的，說著相同的語言，因此習慣也差不多。經營負責人想說的都能加以理解，因此，將提高員工的情感從戰(zhàn)略上花費功夫幾乎沒有必要。其實，這是一種錯覺。事實上，情感資本是一種隱含著比預想價值更高的資本。對此，有必要提高情感資本這類經營的實踐。一個可行的做法，是基于整體最佳模式在企業(yè)中開展品牌經營，以提升公司價值。

當前，世界范圍內的企業(yè)都在關注CSR(Corporate Social Resoonsibilitv．企業(yè)社會責任)經營及環(huán)境經營。這不僅只是流行，而是一種大潮流。為此，我們必須糾正以往追求部分最佳的經營傾向，擴大員工的視野及關注領域，將整體意識融入到每一個員工及事業(yè)單元中去，這正是管理會計創(chuàng)新所要追求的目標。強調企業(yè)的社會責任，就是要從利益相關者的整體立場上關注不同利益相關者與企業(yè)的關系，企業(yè)經營需要面向更加寬廣的視野，環(huán)境經營必須包括其中。未來，維護地球家園的責任也將被納入到企業(yè)經營的視野之中，管理會計必須從戰(zhàn)略高度構建自身的新坐標。