羅雪琴

【摘要】文章從探討影響會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的原因著手，將法國、德國、英國、美國這四個(gè)國家確定為研究對(duì)象。通過比較分析，研究了四種會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的基本特點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上得出構(gòu)建我國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的幾點(diǎn)啟示，為健全我國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制提供參考性意見。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)監(jiān)管；原因分析；特點(diǎn)比較；發(fā)展啟示

改革開放以來，我國會(huì)計(jì)監(jiān)管在諸多方面取得了顯著成就。但是，面對(duì)當(dāng)今激烈的國際競爭，身處尚不成熟的資本市場的中國，如何進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體制是一個(gè)亟待解決的問題。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)管體制產(chǎn)生差異的原因

法律、經(jīng)濟(jì)等社會(huì)環(huán)境是決定一個(gè)國家會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的主要原因。以下分別對(duì)這兩方面加以說明。

（一）法律因素

法律體系的選擇與會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的選擇密不可分。實(shí)施大陸法的國家，政府往往借助法律手段對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面干預(yù)，整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（包括會(huì)計(jì)活動(dòng)）都處于國家詳盡而完備的法律管制之下，企業(yè)的自主權(quán)受到限制。由于國家法律對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的直接干預(yù)，突出了政府在會(huì)計(jì)規(guī)范中的作用，會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用就顯得蒼白無力，他們只能對(duì)會(huì)計(jì)人員提出一些不具有強(qiáng)制力的參考性推薦書和意見書。而英美法系國家，由于歷史原因，都較為強(qiáng)調(diào)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，主張契約自由，法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的約束比較籠統(tǒng)、靈活，包括會(huì)計(jì)在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都得以在比較寬松的條件下進(jìn)行，政府不直接制訂和頒布會(huì)計(jì)規(guī)則，由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體來擔(dān)負(fù)這一重任。

（二）經(jīng)濟(jì)因素

根據(jù)管制經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，會(huì)計(jì)監(jiān)管屬于經(jīng)濟(jì)性管制的范疇。維斯卡西等學(xué)者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)性管制通常是指政府通過價(jià)格、產(chǎn)量、進(jìn)入與退出等方面而對(duì)企業(yè)自有決策所實(shí)施的各種強(qiáng)制性制約①。植草益則認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)性管制是指在自然壟斷和存在信息不對(duì)稱的領(lǐng)域，為了防止發(fā)生資源配置低效率和確保利用者的公平利用，政府機(jī)關(guān)利用法律權(quán)限，通過許可和認(rèn)可等手段，對(duì)企業(yè)的進(jìn)入和退出、價(jià)格、服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量、投資、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等有關(guān)行為加以管制②?？梢?，經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管有不可忽略的導(dǎo)向作用。經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國家，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的水平較高，證券市場也較成熟，因此要求比較完善的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管；而經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的國家，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)還處于發(fā)展和探索階段，在這樣的證券市場中，必然要結(jié)合實(shí)際情況，并借鑒其他國家的經(jīng)驗(yàn)，找到適合自己的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制進(jìn)行監(jiān)管。

由于上述原因，筆者選擇了法、德、英、美這四個(gè)國家作為研究對(duì)象。

二、會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的比較

（一）法國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的特點(diǎn)

法國是國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)的頭號(hào)倡導(dǎo)者。《會(huì)計(jì)總方案》在其整個(gè)會(huì)計(jì)法律制度體系中發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用，是法國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的核心。該法由法國政府負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)發(fā)展與應(yīng)用的部門——全國會(huì)計(jì)委員會(huì)頒布，自1947年以來，它已歷經(jīng)多次修訂。1986年，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域?qū)嵤W盟第7號(hào)指令的要求被擴(kuò)充進(jìn)來。1996年法國政府頒布了關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范化工作監(jiān)管改革的法律草案，法國議會(huì)也于1996年立案并于1998 年完成立法程序，另行組建了會(huì)計(jì)法規(guī)委員會(huì)（CRC）。1999 年， 法國經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部頒布《決定》， 將原來統(tǒng)一的《會(huì)計(jì)總方案》一分為二，并從2000年1月1日起在全國統(tǒng)一執(zhí)行。

與其他西方工業(yè)化國家明顯不同的是，法國政府相當(dāng)注重全國經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和宏觀調(diào)控。法國強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)服從稅法的要求并與稅法的規(guī)定保持一致。政府財(cái)稅部門占據(jù)了會(huì)計(jì)監(jiān)管的主導(dǎo)地位， 因此，法國的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制可以概括為：政府驅(qū)動(dòng)， 稅務(wù)主導(dǎo)。政府組建了全國會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)總方案的實(shí)行， 較多地傾向于維護(hù)國家的權(quán)益， 以滿足國有投資者、政府征稅及宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要。

（二）德國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的特點(diǎn)

在1998年前，德國還沒有英語國家所理解的那種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德國職業(yè)界會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)為影響會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的多方面的立法過程提供咨詢，但是法律要求絕對(duì)優(yōu)先。1998年德國政府鑒于外界對(duì)企業(yè)管理者、監(jiān)事會(huì)成員和審計(jì)人員的強(qiáng)烈批評(píng)，通過了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制和透明度的法律，即《經(jīng)營范圍監(jiān)督法》。1998年5月，旨在加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范立法質(zhì)量的民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASC）建立，即被司法部確認(rèn)為德國準(zhǔn)則制定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。自“奔馳”公司1993 年在美國上市后， 德國電信（1996） 、赫斯特（1997） 、費(fèi)巴集團(tuán)（1997） 、SAP（1998） 等大公司先后在紐約證券交易所上市。美國證券交易委員會(huì)（SEC）要求這些公司必須采用美國的會(huì)計(jì)方法。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的壓力下， 德國議會(huì)通過法律允許上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)偏離《商法》的普通條款， 此后上市公司采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制年度報(bào)告。根據(jù)2002 年的歐盟法規(guī)， 從2005 年開始國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將成為強(qiáng)制要求。

與法國相比， 德國通過法律形式制定的會(huì)計(jì)規(guī)則具有更大的強(qiáng)制性， 強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法稅則的統(tǒng)一性， 稅法在很大程度上決定了會(huì)計(jì)， 并且其在處理國家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益關(guān)系方面具有直接影響。德國會(huì)計(jì)以公司利益為導(dǎo)向， 保護(hù)公司利益， 極端穩(wěn)健和不要求充分披露， 允許公司在會(huì)計(jì)政策選擇上具有較大的彈性。會(huì)計(jì)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)保護(hù)公司利益， 在會(huì)計(jì)信息披露上設(shè)法滿足銀行和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的需求。

（三）英國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的特點(diǎn)

由于傳統(tǒng)的原因、文化的根源以及納稅考慮（英國政府監(jiān)管必然加重納稅人的稅賦），20世紀(jì)90年代以前的英國會(huì)計(jì)監(jiān)管體系長期“以職業(yè)自律為主，輔之以有限的政府監(jiān)管”，所以1990 年之前的以職業(yè)自律為主的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制充分展現(xiàn)了其專業(yè)的權(quán)威性和效率的市場化。但是職業(yè)狹隘性的暴露也體現(xiàn)了其致命的薄弱點(diǎn)，更多的弊端主要體現(xiàn)在：首先，由于自律強(qiáng)調(diào)的是以職業(yè)良心為核心的職業(yè)道德；其次，相關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施之間存在不平衡，實(shí)際上，作為會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)源地的英國一直非常重視會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的擬定、制定，但嚴(yán)重缺乏監(jiān)督和激勵(lì)準(zhǔn)則實(shí)施的專有部門和有效措施。正是由于相關(guān)弊端和問題的日益突出，英國于1990年開始對(duì)其會(huì)計(jì)監(jiān)管體系進(jìn)行了第一階段的改革，即兩會(huì)分立格局下的獨(dú)立監(jiān)管體系。第一階段的英國會(huì)計(jì)監(jiān)管體系改革確實(shí)贏得了普遍的肯定，但是監(jiān)管體系的錯(cuò)綜復(fù)雜卻使得政府本身和公眾感到頭暈?zāi)垦?，而且新設(shè)立的實(shí)施機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職能并沒有得到充分的發(fā)揮，同時(shí)，遠(yuǎn)在大洋彼岸的美國爆出的安然、施樂等一連串巨型上市公司丑聞，使英國的投資者同樣感到震撼和惶恐，投資者信心受到極大影響。由此也加速了英國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制第二階段的改革，即兩會(huì)職能的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一。

從英國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的變遷可以看出，英國政府介入會(huì)計(jì)監(jiān)管的力度逐步增強(qiáng)，政府在會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)揮了越來越重要的作用。

（四）美國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的特點(diǎn)

美國的會(huì)計(jì)監(jiān)管始于19世紀(jì)后半期。1881年，聯(lián)邦政府就向某些企業(yè)發(fā)放從事洲際貿(mào)易許可證的問題進(jìn)行討論，隨后出現(xiàn)的聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)和克雷頓反托拉斯法強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)政府的控制。1902年，聯(lián)邦工業(yè)委員會(huì)要求所有上市公司的信息資料（包括年度財(cái)務(wù)報(bào)表）強(qiáng)制公開。1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，美國分別于1933年和1934年頒布了證券法和證券交易法，并成立了SEC。SEC是美國政府的一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)實(shí)施與證券發(fā)行和交易有關(guān)的法令。它在執(zhí)行過程中，對(duì)公司會(huì)計(jì)有著權(quán)威性影響。如證券法授權(quán)其對(duì)公司提交的報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)表格式以及編表方法作出規(guī)定。同時(shí)，SEC在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威，雖然這種權(quán)力從其建立起并沒有直接行使（SEC把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)賦予了民間會(huì)計(jì)

組織），但其始終沒有放棄這種權(quán)力。特別是發(fā)生安然丑聞后，美國政府意識(shí)到必須對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系進(jìn)行改革，以重建社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的信心。2002年，美國眾議院通過了《公司與審計(jì)的責(zé)任、義務(wù)和透明度2002年法案》（簡稱3767號(hào)法案），參議院通過了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者法案》（Sarbanes法案）。這兩個(gè)法案的核心思想都是“強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管，約束公司高層管理人員，為投資者提供更好的信息”。在Sarbanes法案中，確立了獨(dú)立于行業(yè)組織的、非政府性質(zhì)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)”，專門監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公眾公司的信息披露事項(xiàng)，從而改變了美國110年來行業(yè)自律制度一枝獨(dú)秀的局面，形成了政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。

美國現(xiàn)今會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的特點(diǎn)可以歸納為，以保護(hù)投資者利益為最高目標(biāo)，以民間審計(jì)為主要監(jiān)管方式，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司實(shí)施監(jiān)管，而SEC則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施再監(jiān)管。

三、對(duì)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的啟示

不同會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的特點(diǎn)分析為我國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的構(gòu)建提供了極其重要的啟示。

（一）我國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的現(xiàn)狀

1978年到2008年，會(huì)計(jì)行業(yè)在我國蓬勃發(fā)展，我國已初步形成全方位、多層次的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制。但是，在我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制中仍存在一系列問題。

1.政府監(jiān)管問題

我國是實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制的國家，政府充當(dāng)市場的裁判者，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露承擔(dān)監(jiān)管責(zé)任，但并不考慮行業(yè)準(zhǔn)入、從業(yè)資格等問題。政府過多地介入企業(yè)會(huì)計(jì)事務(wù)，弱化了企業(yè)自身的會(huì)計(jì)監(jiān)管功能。

2.行業(yè)監(jiān)管問題

近年來， 由于競爭激烈， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)強(qiáng)拉客戶競相壓價(jià)， 而壓價(jià)所造成的對(duì)客戶不正常的依賴感又導(dǎo)致更惡性的后果，久而久之， 整個(gè)行業(yè)內(nèi)處于無序狀態(tài)。會(huì)計(jì)監(jiān)管效率低下， 且單純的、不受監(jiān)管的行業(yè)自律難以贏得社會(huì)公眾的信任。所以， 如何建立行之有效的行業(yè)自律機(jī)制以及在行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管之間進(jìn)行權(quán)衡是會(huì)計(jì)監(jiān)管應(yīng)該研究的重要課題。

3.內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管問題

內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管的重點(diǎn)是對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管，因?yàn)閷?duì)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管涉及很多方面，無論是財(cái)務(wù)造假還是公司衰敗，皆導(dǎo)致內(nèi)部控制的缺陷和失效。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司管理目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)的一整套支持系統(tǒng)。如果系統(tǒng)紊亂或不起作用，目標(biāo)無從談起。

（二）構(gòu)建我國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的幾點(diǎn)啟示

1.加強(qiáng)法制建設(shè)，改善會(huì)計(jì)監(jiān)管的法制環(huán)境

（1）進(jìn)一步完善和規(guī)范會(huì)計(jì)法規(guī)體系，明確會(huì)計(jì)監(jiān)管的主體、監(jiān)管對(duì)象及其監(jiān)管范圍，為更好地全面監(jiān)管提供法律保障。（2）注意各種法規(guī)之間的協(xié)調(diào)，避免相互沖突，建立適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，實(shí)行民事賠償責(zé)任追究制。（3）在民事責(zé)任制度中，受害人應(yīng)該可以獲得經(jīng)濟(jì)賠償，從而增加受害者樂于舉報(bào)和提起訴訟的可能性。（4）實(shí)行懲罰性的賠償，使違規(guī)成本很高，以此讓違法者交出欺詐成果，并且通過對(duì)其財(cái)產(chǎn)的剝奪，使其喪失再次違法的能力。

2.改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管理念

監(jiān)管者應(yīng)繼續(xù)貫徹現(xiàn)代監(jiān)管理念， 將監(jiān)管結(jié)果看作一個(gè)利益多方的博弈均衡， 謀求上市公司、中介機(jī)構(gòu)及廣大會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者對(duì)監(jiān)管的制度支持和文化支持， 提高監(jiān)管效率。

3.完善會(huì)計(jì)監(jiān)管內(nèi)在制度

完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的內(nèi)容， 增加可操作性， 成立相應(yīng)的懲戒執(zhí)行機(jī)構(gòu)， 使大量沒有觸犯法律但嚴(yán)重違背職業(yè)道德的失信行為被監(jiān)督。同時(shí)應(yīng)借鑒英國行業(yè)自律組織的做法， 在保障公眾利益的基礎(chǔ)上， 對(duì)會(huì)員管理的重點(diǎn)不要放在“管”上，而是從如何提高會(huì)員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的角度出發(fā)， 加強(qiáng)后續(xù)教育培訓(xùn)， 提高執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平。

4.健全會(huì)計(jì)監(jiān)管外在制度

健全會(huì)計(jì)監(jiān)管外在制度， 一定要檢視當(dāng)前的實(shí)際，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中不合乎發(fā)展的規(guī)定及相關(guān)的制度空白， 并修改完善， 增加整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的系統(tǒng)性和科學(xué)性。同時(shí)及時(shí)建立相關(guān)配套措施， 保證已出臺(tái)的會(huì)計(jì)規(guī)范得到切實(shí)執(zhí)行。

5.培育誠信文化，強(qiáng)化會(huì)計(jì)隊(duì)伍職業(yè)道德建設(shè)

（1）開展全社會(huì)誠信教育，著力培育誠實(shí)守信、堅(jiān)持原則、依法辦事的文化大環(huán)境。（2）根據(jù)我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況，研究確定會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德基本框架，并長期堅(jiān)持職業(yè)道德教育，著力培育以誠實(shí)守信為核心的會(huì)計(jì)文化。（3）在會(huì)計(jì)人員上崗前進(jìn)行嚴(yán)格的培訓(xùn)和考核，按照“愛崗敬業(yè)、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務(wù)、保密守信”的要求，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。●

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①Viscusi W.K.，J.Vernon，J.E.Harrington，Jr.，Economics ofRegulation and Antitrust，Cambridge:The MIT Press，2005：357.

②參見植草益.微觀管制經(jīng)濟(jì)學(xué).朱紹文等譯.北京，中國發(fā)展出版社，1992：27.