新會計準則對企業(yè)合并財務報表的影響及對策研究

摘要：新會計準則關(guān)于企業(yè)合并財務報表的相關(guān)概念及合并范圍、種類等方面進行了調(diào)整，本文詳細論述了新準則對企業(yè)合并財務報表的影響，并在此基礎(chǔ)上討論了企業(yè)應該采取的對策。

關(guān)鍵詞：新會計準則；合并財務報表；影響；對策

我國財政部于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則》（即新會計準則），并于2007年1月1日起在上市公司施行，并在其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。與1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新會計準則關(guān)于企業(yè)合并財務報表的相關(guān)概念及合并范圍、種類等方面都作了一定的調(diào)整，基于此，本文就新準則對企業(yè)合并財務報表的影響及企業(yè)采取的應對措施進行了分析。

1 新會計準則對企業(yè)合并財務報表的影響

企業(yè)合并財務報表的范圍發(fā)生了改變。首先，新準則以控制為基礎(chǔ)確定合并財務報表的合并范圍，新準則所強調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。明確在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，而強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，即合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，而不一定考慮股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制，從而使得合并財務報表真正能夠反映由母公司和子公司所構(gòu)成企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等各種信息。第二，取消了比例合并法，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算。

企業(yè)合并財務報表會計處理方法的改變。根據(jù)不同的控制情況，合并方法有權(quán)益結(jié)合法和購買法。原會計制度對企業(yè)合并，無論是吸收、新設(shè)還是控股合并，都是以被合并方的賬面價值來計量，新會計準則將企業(yè)合并分為兩種方法：同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法核算；非同一控制下的企業(yè)采用購買法核算。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽；購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn)，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽。這兩種方法合并當年所并入的被購買企業(yè)會計收益的起始點是不同的，權(quán)益結(jié)合法假設(shè)合并后企業(yè)的狀態(tài)是一直存在的，所以被購買企業(yè)整個年度的會計收益都予以合并；而購買法以合并購買日起始點，不包括合并日前的會計收益，因此在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就可能會增加合并當年的利潤，掩蓋實施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。目前，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方都認可的公允價值確認，而實質(zhì)上并非是雙方都認可的價值，公允價值是要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認的，但是人為操縱因素過多的干擾了公允價值的實現(xiàn)，新會計準則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，充分考慮了我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟發(fā)育的實際情況，有利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度，此外，權(quán)益結(jié)合法可能會給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個別公司進行企業(yè)合并的動因。

合并報表編制方法以及合并報表種類的變化。在舊準則中規(guī)定投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動對于母公司相關(guān)項目的影響在“長期股權(quán)投資”賬戶中反映出來；而在新準則中規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權(quán)益法進行調(diào)整”?？梢娦聹蕜t的這種做法簡化了對子公司長期股權(quán)投資的日常核算。此外，在舊準則中，合并財務報表內(nèi)容包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務狀況表和合并利潤表四個部分；而在新準則中，合并財務報表內(nèi)容則包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表、合并利潤分配表、附注六個部分。新準則明確了合并現(xiàn)金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，填補了現(xiàn)行實務當中的理論空白。

此外，企業(yè)合并報表項目也發(fā)生了變換。在新會計準則中，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示，子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。

2 新合并財務報表準則下企業(yè)的應對措施

2007年1月1日，新準則被真正“嵌入”到企業(yè)的財務報告流程和日常經(jīng)營管理活動中，這對企業(yè)的財務人員和財務系統(tǒng)的適應能力將是一次巨大考驗，為了做好新準則下的企業(yè)財務報表合并工作，企業(yè)應做好準備工作、安排內(nèi)部資源、建立系統(tǒng)、收集有關(guān)信息，提供足夠的時間和財力做好對財務人員的培訓，以適應新會計準則的要求。具體來說，主要從以下幾個方面來進行。

面對新的會計準則，為了更好的適應新的環(huán)境，企業(yè)應積極轉(zhuǎn)換會計思維。首先，新準則在企業(yè)內(nèi)部的推行將成為深化企業(yè)改革的契機，為促進企業(yè)長遠發(fā)展打下基礎(chǔ)。事實上，這次發(fā)布的新會計準則體系對企業(yè)的內(nèi)部管理提出了更高的要求；此外，新準則還強化了風險監(jiān)控，更注重根據(jù)變化了的市場環(huán)境和客戶狀況及時動態(tài)地調(diào)整資產(chǎn)與負債。其次，企業(yè)應該努力實現(xiàn)新準則體系與公司治理實踐的良性互動，這種良性互動可歸結(jié)為財務會計信息如何應用于公司治理及公司治理提高會計信息質(zhì)量的作用，新會計準則的全新理念對企業(yè)會計信息的披露提出了更高的要求，這有利于促使企業(yè)公司治理模式國際趨同和提升我國企業(yè)的公司治理水平。最后，利用新會計準則體系的推廣之際提升企業(yè)良好的形象。

確定新會計準則與以往會計準則和規(guī)定的差異，做出銜接調(diào)整，重新設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務系統(tǒng)和財務報表編制系統(tǒng)。企業(yè)合并準則第十五條要求“企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應當設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值?！边@對母公司財務部門的報表系統(tǒng)提出了更高的要求，他打破了以往只需要取得子公司財務報表并確認投資成本的簡單操作，備查簿將成為確認購買子公司商譽和編制合并財務報表的基礎(chǔ)。

建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)。對有活躍市場報價的，搜集與整理相關(guān)歷史數(shù)據(jù)和市場信息、建立計算機跟蹤系統(tǒng)、聘請專業(yè)人士評估員等。在沒有可參考的活躍市場的市場價格時，必須懂得應用計價技術(shù)，以提供公允價值可以計量的依據(jù)。企業(yè)若是存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營，還應確定業(yè)務分部和地區(qū)分部，收集分部信息。這項工作需要企業(yè)的相關(guān)部門協(xié)助財務部門共同建立和完善。

加強全面預算管理，特別是編制長期預算、現(xiàn)金流預算。它在資產(chǎn)減值計量中起著基礎(chǔ)性的作用。健全而細化的預算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計量的成本。新準則中，無論是資產(chǎn)組的劃分，還是資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量的預計，都需要全面預算的強有力的支撐。

企業(yè)要充分重視對財務人員的培訓工作，對有關(guān)管理層和財務會計人員進行培訓，了解和熟悉新會計準則的要求。新準則的內(nèi)容比較豐富，特別是合并報表這部分內(nèi)容是難度比較高的。為了提供高質(zhì)量的財務報表，企業(yè)一定要充分重視對財務人員的培訓工作。要堅持培訓與職工自學相結(jié)合的方式，對企業(yè)財務人員進行新會計準則知識的培訓。

此外，企業(yè)應修訂自己的會計手冊，針對復雜的會計業(yè)務，制定具體操作指，為財務會計人員更好的工作提供指導。

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作者簡介：王曉卯（1975-），男，遼寧調(diào)兵山人，會計師。