魯　玲　薛　躍

摘要：物價(jià)的起伏不定，對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生了重要影響。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)日益成為研究的重點(diǎn)，然而關(guān)于物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論框架尚未構(gòu)建。從物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的由來、概念及三種基本模式及應(yīng)用情況等方面，對(duì)其相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述，旨在為更深入的研究提供一些思路。

關(guān)鍵詞：物價(jià)變動(dòng)；資本保全；一般物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F714.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198(2009)09-0166-02

1物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的由來

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)最早出現(xiàn)在二戰(zhàn)后的由美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)提出多份關(guān)于物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和折舊調(diào)整等問題的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中。物價(jià)的變動(dòng)給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論帶來了沖擊，具體表現(xiàn)在會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等三個(gè)方面，形成物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。

(1)持續(xù)物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的沖擊。

會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一為“貨幣計(jì)量”，它包括兩層基本含義：以貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)度量會(huì)計(jì)主體的一切業(yè)務(wù)；作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的貨幣價(jià)值是穩(wěn)定的(朱惕成，2003)。藍(lán)紹興、周明根(2008)指出：在物價(jià)持續(xù)劇烈波動(dòng)時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)價(jià)值是不同時(shí)期不同貨幣購(gòu)買力下的購(gòu)置價(jià)格，使得會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)可靠性受到影響。王偉(2006)指出在物價(jià)變動(dòng)幣值不穩(wěn)定時(shí)，相同的貨幣量在不同的時(shí)間代表不同的購(gòu)買力，使會(huì)計(jì)信息喪失了可比性和綜合性。

(2)持續(xù)物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)原則的沖擊。

馬艷梅(2006)認(rèn)為物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)沖擊了費(fèi)用與收入的配比原則。在物價(jià)變動(dòng)的情況下，企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)算，而與同期收入相關(guān)的費(fèi)用大部分項(xiàng)目采用的是歷史成本，這種配合確定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果顯然是不可靠的。龔明陽(yáng)(2008)指出幣值變動(dòng)會(huì)引起資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)，采用歷史成本原則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值與現(xiàn)行成本嚴(yán)重背離，計(jì)提折舊和成本補(bǔ)償不足，最終影響企業(yè)正常的資產(chǎn)重置。

(3)持續(xù)物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的沖擊。

鄭向東、張曉華(2006)認(rèn)為：物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，按歷史成本計(jì)提的折舊費(fèi)小于更新固定資產(chǎn)需要的金額。由于按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)賬面價(jià)值低于報(bào)告時(shí)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，形成少計(jì)費(fèi)用和虛增收益，還要按虛增的收益多交所得稅和支付股利，最后必然會(huì)形成虛盈實(shí)虧的情況。進(jìn)而使企業(yè)所有者的產(chǎn)權(quán)資本受到侵蝕。因此，在物價(jià)變動(dòng)情況下，不能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的更新，無法正確反映投人資本的保全情況。施衛(wèi)東(2008)指出：在物價(jià)普遍下跌時(shí)，由于按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)，將導(dǎo)致多計(jì)費(fèi)用，少計(jì)收益。按少計(jì)的收益進(jìn)行分配，股利和所得稅都會(huì)相應(yīng)減少，實(shí)際上是將一部分應(yīng)分配的股利和應(yīng)上繳的所得稅轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實(shí)際資本，使企業(yè)的資本額度所體現(xiàn)的購(gòu)買力高于實(shí)際投人資本的購(gòu)買力。

2物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的含義

(1)概念。

郭強(qiáng)華(2005)指出會(huì)計(jì)模式由計(jì)量單位和計(jì)量屬性結(jié)合而成。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)主要是會(huì)計(jì)計(jì)量在以下兩個(gè)方面的變化：①會(huì)計(jì)計(jì)量單位是以實(shí)際貨幣(穩(wěn)值貨幣)取代名義貨幣；②會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是以現(xiàn)行成本(重置成本)取代歷史成本(陳海明，2003)。張鳳香(2004)提出：物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是利用一定物價(jià)資料，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式作出調(diào)整修正，以反映或消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響所采用的會(huì)計(jì)程序和方法的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式。另外，龔明陽(yáng)(2008)補(bǔ)充道：物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)放棄幣值不變的假設(shè)。代之物價(jià)持續(xù)變動(dòng)假設(shè)。

(2)理論基礎(chǔ)。

分別以張忠磊和楊志姝等為代表，其理論基礎(chǔ)主要是資本保全理論。資本保全是指只有在保全資本完整無損的基礎(chǔ)上，才能確定利潤(rùn)。資本保金分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩種(張敏，2006)。其中楊志姝(2002)提出財(cái)務(wù)資本保全是指滿足資本貨幣數(shù)量一致，即不考慮所有者分配的情況下，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額大于期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額，就算實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；實(shí)體資產(chǎn)保全是指它拋開了資本的數(shù)量形式，而從實(shí)際價(jià)值考察會(huì)計(jì)主體的資本在實(shí)際價(jià)值上是否保持不變，即企業(yè)的期末實(shí)物生產(chǎn)能力必須大于期初實(shí)物生產(chǎn)能力，才算實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。

(3)三種基本模式。

在資本理論和資本保全理論下，形成了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的3種模式：歷史成本／不變幣值模式、現(xiàn)時(shí)成本／名義幣值模式和現(xiàn)時(shí)成本／不變幣值模式(王洪彥，2006)。張忠磊(2008)用一張表將物件變動(dòng)會(huì)計(jì)的三種計(jì)量模式列示出來，見表1。

①歷史成本／不變幣值模式。

歷史成本／不變幣值模式，是反映一般物價(jià)變動(dòng)水平影響的會(huì)計(jì)模式，是以傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，用一般物價(jià)指數(shù)將會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)數(shù)值統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，并把它作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的“補(bǔ)充報(bào)表”，統(tǒng)一反映和消除一般物價(jià)變動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)影響的一種會(huì)計(jì)模式(曾瑩，2004)。

關(guān)于這種模式的優(yōu)缺點(diǎn)，很多文獻(xiàn)都有涉及，主要觀點(diǎn)是：(1)這種會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)在于能在報(bào)表上反映和消除通貨膨脹對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表提供信息的影響，使其更接近于物價(jià)變動(dòng)后的實(shí)際，報(bào)表更具有真實(shí)性和可比性；會(huì)計(jì)方法簡(jiǎn)單易操作。(2)缺點(diǎn)在于只能了解會(huì)計(jì)期末物價(jià)變動(dòng)資料，難以滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。另外在實(shí)際操作中，將資產(chǎn)劃分為貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目很難明確區(qū)分。

另外，關(guān)于這種模式在企業(yè)中的適用性，劉桂華(2007)認(rèn)為在物價(jià)變動(dòng)的情況下，由于非金融企業(yè)中非貨幣性項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債中所占比重較小，因此不宜采用一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。金融企業(yè)的資產(chǎn)主要是貨幣性的，采用一般物價(jià)水平的會(huì)計(jì)可以比較真實(shí)地揭露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

②現(xiàn)行成本／名義幣值模式。

現(xiàn)行成本／名義幣值模式，簡(jiǎn)稱現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，是以企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本或再生產(chǎn)成本作為計(jì)價(jià)基準(zhǔn)，反映和消除在通貨膨脹條件下，個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。關(guān)于現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)分析，歸納如下；它最明顯的優(yōu)點(diǎn)是能為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供更加符合客觀實(shí)際的財(cái)務(wù)信息。相對(duì)于歷史成本而言，使用現(xiàn)行成本能較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，增強(qiáng)了企業(yè)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入與費(fèi)用等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性。另外，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)一律以現(xiàn)時(shí)成本為準(zhǔn)，改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中存貨的先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等多種計(jì)價(jià)方法，在一定程度上簡(jiǎn)化了核算。其缺點(diǎn)主要表現(xiàn)在由于在對(duì)會(huì)計(jì)信息的處理上帶有主觀隨意性，一定程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)各類資產(chǎn)的物價(jià)資料難以獲得，需要耗費(fèi)大量的人力物力和財(cái)力，審計(jì)成本也將加大。

在很多文獻(xiàn)中對(duì)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用都有一個(gè)共同的觀點(diǎn)：在固定資產(chǎn)凈值占總資產(chǎn)半數(shù)以上的大型資本密集企業(yè)，有必要實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。

③現(xiàn)行成本／不變幣值模式。

現(xiàn)時(shí)成本／不變幣值會(huì)計(jì)模式是一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)兩種模式相結(jié)合的。它是以現(xiàn)時(shí)成本為計(jì)量基礎(chǔ)，以不變幣值為計(jì)量單位，試圖全面消除物價(jià)變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)模式(鄭向東，2006)。

從定義中可以看出，現(xiàn)時(shí)成本／不變幣值會(huì)計(jì)結(jié)合了一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式兩者的優(yōu)點(diǎn)，但其調(diào)整、計(jì)算復(fù)雜，在應(yīng)用過程中核算費(fèi)用高，而且還不能有效證明這種模式下所產(chǎn)生的足夠的利益，因此現(xiàn)階段難以大范圍、全面實(shí)施該種模式。

對(duì)于該模式在企業(yè)中的適用性，共同的觀點(diǎn)是：現(xiàn)行成本／不變幣值會(huì)計(jì)模式一般適用于股票上市的大公司。因?yàn)橥顿Y者主要根據(jù)上市公司披露的報(bào)告進(jìn)行投資，現(xiàn)行成本提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映了市場(chǎng)的現(xiàn)時(shí)價(jià)格，便于人們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的理解。同時(shí)，所提供的會(huì)計(jì)信息以不變幣值貨幣為計(jì)量單位，保持了貨幣計(jì)量單位的一致性，有利于所提供指標(biāo)的相互比較。

3物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況分析

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的。在國(guó)際上，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展與應(yīng)用取決于各國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對(duì)于通貨膨脹率極高且會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱的國(guó)家，一般采用一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式；對(duì)于經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)較好的國(guó)家，一般采用現(xiàn)行成本模式或是現(xiàn)行成本與一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式。隨著近幾年中國(guó)的物價(jià)波動(dòng)加劇，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式開始遭到?jīng)_擊，會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)模式正處于從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式向物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式過渡的階段。

(1)國(guó)外。

在英國(guó)，于1975年9月，“桑狄蘭茲報(bào)告”主張采用再造成本會(huì)計(jì)，直接促進(jìn)了英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則指示委員會(huì)第16號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告(sSAPl6)《現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)》的產(chǎn)生i新西蘭會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)則于1982年發(fā)布了第1號(hào)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《反映物價(jià)變動(dòng)影響的信息》。馬艷梅(2006)也指出：英聯(lián)邦國(guó)家和西歐國(guó)家注重保持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，強(qiáng)調(diào)特定購(gòu)買力而非一般購(gòu)買力，因此這些國(guó)家傾向于采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。

Schulrz(2006)提出，在美國(guó)，繼證券交易委員會(huì)(SEC)于1976年發(fā)布了ASRNo-190《披露某些重置成本數(shù)據(jù)》后，F(xiàn)ASB在1979年正式發(fā)布的SFAS33《財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)》中允許企業(yè)在按一般購(gòu)買力單位重新?lián)Q算和按重置成本計(jì)量?jī)烧咧羞x擇其一作為財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料。

(2)中國(guó)。

陳小茜、羅兵(2007)指出；我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)核算仍采用的是歷史成本會(huì)計(jì)模式。我國(guó)2006年2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“各種財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值”，這說明我國(guó)的會(huì)計(jì)核算主要采用歷史成本原則。另外，張嘉(2007)提出：我國(guó)現(xiàn)階段尚不具備定期公布，尤其是按季、月公布物價(jià)指數(shù)的條件。企業(yè)、社會(huì)無法取得這樣的數(shù)據(jù)，也就無法進(jìn)行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的操作。