楊煥云

［摘 要］在目前的經(jīng)濟(jì)形勢下，研究與開發(fā)能力已成為企業(yè)的核心競爭力，這將促使企業(yè)越來越重視研究與開發(fā)。在研發(fā)過程中領(lǐng)用的材料來源并不唯一，對于每一種材料核算所涉及的增值稅應(yīng)該視情況作不同的處理，而新會計準(zhǔn)則中對此并未作明確的規(guī)定，本文擬對此問題加以分析探討。

［關(guān)鍵詞］無形資產(chǎn)研發(fā)；研發(fā)材料；增值稅

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.010

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0027-02

為了保持強(qiáng)勁的競爭力，提高產(chǎn)品的性能、功能和兼容性，降低產(chǎn)品的成本，很多企業(yè)特別是高科技企業(yè)已將研究與開發(fā)作為企業(yè)重要的競爭手段。無形資產(chǎn)研發(fā)過程一般要經(jīng)過獨(dú)創(chuàng)性的、有計劃的調(diào)查、實驗、試產(chǎn)和改進(jìn)過程，周期相對較長，投入較大，風(fēng)險也較高，在研發(fā)過程中耗費(fèi)大量的財力、物力、人力。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出可以進(jìn)行資本化，這在很大程度上提高了無形資產(chǎn)的價值確認(rèn)的合理性。但是新的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的稅法條例中未對無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用的材料的性質(zhì)加以說明，并且也未對每種材料的核算分別作出說明。事實上，在企業(yè)的研發(fā)過程中領(lǐng)用的材料可以分為三大類：一是企業(yè)為研發(fā)專門購入的材料；二是企業(yè)原為生產(chǎn)產(chǎn)品購入的原材料；三是企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品。三類不同的材料在企業(yè)里的持有目的是不同的，在會計核算上也應(yīng)該有各自的方法，在目前的會計準(zhǔn)則里，對于無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用材料只是規(guī)定了在研究階段和開發(fā)階段分別核算到“研發(fā)支出”不同的明細(xì)科目中，并沒有對其涉及的增值稅如何處理作出說明。

一、研發(fā)專用材料涉及的增值稅會計處理

增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，實行價外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅，沒增值不征稅。企業(yè)為無形資產(chǎn)研發(fā)專門購入的材料不再進(jìn)入生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)，像企業(yè)為固定資產(chǎn)建造購入的工程物資一樣，其涉及的增值稅應(yīng)作為其成本的一部分，不予以單獨(dú)核算為增值稅進(jìn)項稅額。為此可以單獨(dú)設(shè)置“研發(fā)材料”這一類似“工程物資”的會計科目對無形資產(chǎn)研發(fā)專用材料進(jìn)行核算。“研發(fā)材料”主要有以下幾方面的會計核算：

（1）購入為研發(fā)專用材料，按其支付的全部價款，借記本科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。

（2）領(lǐng)用研發(fā)專用材料，根據(jù)研發(fā)所處的不同階段分別借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”和“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記本科目。研發(fā)成功或結(jié)束后將領(lǐng)出的剩余材料退庫時，作相反的會計分錄。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定研發(fā)專用材料發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（減值準(zhǔn)備）。

領(lǐng)用或處置研發(fā)專用材料時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的研發(fā)材料減值準(zhǔn)備。

（4）研發(fā)結(jié)束或成功后剩余的研發(fā)材料轉(zhuǎn)作本企業(yè)存貨的，將原作為研發(fā)材料成本的增值稅額單獨(dú)剝離出來，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額”科目，同時根據(jù)扣除增值稅后的金額借記“原材料”等存貨類科目，根據(jù)轉(zhuǎn)作存貨的研發(fā)材料成本貸記本科目；采用計劃成本核算的，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。

（5）研發(fā)結(jié)束或成功后剩余的研發(fā)材料對外出售的，應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。本科目期末借方余額，反映企業(yè)為無形資產(chǎn)研發(fā)準(zhǔn)備的各種專用材料的價值。

二、領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)商品涉及的增值稅會計處理

對于研發(fā)過程中領(lǐng)用企業(yè)生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)商品涉及的增值稅問題，新的會計準(zhǔn)則中也未作具體說明，目前在實務(wù)中也是各個地方的處理規(guī)定不統(tǒng)一。主要有以下幾種處理方式：

（1）領(lǐng)用原材料時將其相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品按視同銷售業(yè)務(wù)處理。（2）領(lǐng)用材料不轉(zhuǎn)出其相應(yīng)進(jìn)項稅，但對領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品按視同銷售處理。

（3）領(lǐng)用材料轉(zhuǎn)出相應(yīng)進(jìn)項稅，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品不按視同銷售處理。

（4）領(lǐng)用材料不轉(zhuǎn)出其相應(yīng)進(jìn)項稅，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品不按視同銷售處理。

由于相關(guān)的會計和稅收政策沒有具體的規(guī)定，所以大家就根據(jù)自己的觀點(diǎn)和企業(yè)資金管理、稅收籌劃的需要采取了不同的處理方法。這樣的現(xiàn)象不但不利于維護(hù)相關(guān)政策法規(guī)的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，也使不同企業(yè)提供的會計信息不具有可比性。

如上所述，增值稅是對企業(yè)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中的增值額征收的一個稅種，而無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用的生產(chǎn)用原材料不再進(jìn)入生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)，不是為生產(chǎn)商品而耗用的外購物資，不符合增值稅扣除的定義，所以不能再抵扣，而應(yīng)將其涉及的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。亦即無形資產(chǎn)的研發(fā)支出不僅包括其所領(lǐng)用的生產(chǎn)用材料的價值，還包含其購進(jìn)時所涉及的增值稅。

增值稅視同銷售貨物行為是指在本環(huán)節(jié)沒有直接發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓，但也要按照正常銷售征稅的行為。無形資產(chǎn)研發(fā)中，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品符合此范圍，因此應(yīng)將其按視同銷售業(yè)務(wù)處理，即在結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本的同時，還要按照其公允價值核算應(yīng)交的增值稅銷項稅額，將產(chǎn)品的成本和按其公允價值計算的增值稅均計入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出中。

三、相關(guān)會計核算舉例

例：2008年1月1日，某企業(yè)決定自行研發(fā)一項用于優(yōu)化生產(chǎn)工藝的新技術(shù)。為此企業(yè)購入一批研發(fā)專用材料和一臺專用設(shè)備，其中專用材料買價10萬元，相應(yīng)增值稅額為1.7萬元；設(shè)備的入賬價值為60萬元。假定在2008年1月1日至3月31日處于前期考察、咨詢、論證階段，在此期間研發(fā)部門領(lǐng)用專用材料價值3萬元，研發(fā)人員應(yīng)計薪酬15萬元，其他相關(guān)費(fèi)用1萬元。

2008年4月1日，研發(fā)正式進(jìn)入開發(fā)階段。在此階段領(lǐng)用專用材料價值8.7萬元，研發(fā)人員應(yīng)計薪酬65萬元，另外領(lǐng)用企業(yè)原為生產(chǎn)產(chǎn)品購入的原材料1萬元，相應(yīng)增值稅額為0.17萬元，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品生產(chǎn)成本為0.7萬元，同期市場售價為1萬元。2008年12月31日研發(fā)成功并申請注冊。發(fā)生專利注冊費(fèi)和律師費(fèi)1.5萬元。

該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%，研發(fā)專用設(shè)備采用直線法折舊，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為0，會計核算單位為萬元。

分析：本例在研發(fā)過程中既涉及研發(fā)專用材料，也涉及領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和企業(yè)自產(chǎn)商品，下面就根據(jù)前面的觀點(diǎn)，分別進(jìn)行不同的會計處理。

1.購入研發(fā)專用材料和設(shè)備時

借：研發(fā)材料11.7

固定資產(chǎn)60

貸：銀行存款71.7

2.研究階段的會計核算

（1）領(lǐng)用研發(fā)專用材料、核算研發(fā)人員薪酬和支付其他相關(guān)費(fèi)用時：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 19

貸：研發(fā)材料3

應(yīng)付職工薪酬15

銀行存款1

（2）研發(fā)設(shè)備計提折舊時：

開發(fā)階段持續(xù)的時間為3個月，因此折舊額=60÷5÷12×3=3（萬元）。

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出3

貸：累計折舊3

（3）期末結(jié)轉(zhuǎn)研究階段的支出：

借：管理費(fèi)用22

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 22

3.開發(fā)階段的會計核算

（1）領(lǐng)用專用材料時：

借：研發(fā)支出——資本化支出8.7

貸：研發(fā)材料8.7

（2）領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料時：

借：研發(fā)支出——資本化支出 1.17

貸：原材料1

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出0.17

（3）領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時：

借：研發(fā)支出——資本化支出0.87

貸：庫存商品0.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 0.17（按產(chǎn)品的公允價值計算銷項稅額）

（4）核算研發(fā)人員薪酬時：

借：研發(fā)支出——資本化支出65

貸：應(yīng)付職工薪酬65

（5）計提專用設(shè)備折舊時：

借：研發(fā)支出——資本化支出 9

貸：累計折舊9（開發(fā)階段9個月的折舊額）

（6）支付注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用時：

借：研發(fā)支出——資本化支出 1.5

貸：銀行存款1.5

（7）研發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)成本時：

借：無形資產(chǎn)86.24

貸：研發(fā)支出——資本化支出86.24

主要參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2006．

[2] 國際會計準(zhǔn)則委員會.國際會計準(zhǔn)則2000[S].財政部會計準(zhǔn)則委員會，譯.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.[3] 戴德明，林鋼，趙西卜.財務(wù)會計學(xué)[M].第4版.北京：中國人民大學(xué)出版社，2006.