毛　婧

［摘 要］2006年2月15日和10月30日，財(cái)政部先后頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，標(biāo)志著我國在會計(jì)國際化進(jìn)程中邁出了一大步。但是，我們應(yīng)當(dāng)冷靜地看到，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化在給我們帶來諸多好處的同時(shí)，也需要我們面對和付出一些成本。為此，本文分析了我國會計(jì)國際化進(jìn)程中的直接成本和間接成本，從成本的角度分析了我國的會計(jì)國際化。

［關(guān)鍵詞］會計(jì)國際化；直接成本；間接成本

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.012

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）12-0032-03

隨著世界經(jīng)濟(jì)日趨全球化，國際交往不斷增加，跨國公司不斷發(fā)展，會計(jì)作為世界性的商業(yè)通用語言，也不再局限于一國范圍內(nèi)，而是越過國界，走上了會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化的道路。為推進(jìn)國際會計(jì)協(xié)調(diào)化，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）公布了國際會計(jì)準(zhǔn)則共41個(gè)，其中有效的為34個(gè)。政府間國際組織，如證券委員會國際組織（IOSCO）、歐洲聯(lián)盟（EU）對推動國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施也做了大量工作，取得了較大成績。我國作為世界上吸收國外投資最多的國家，其經(jīng)濟(jì)逐步融入世界經(jīng)濟(jì)體系中，因此經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化也推動著中國參與到會計(jì)國際協(xié)調(diào)進(jìn)程中。2006年2月15日和2006年10月30日，財(cái)政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（含基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（含32項(xiàng)具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南和1個(gè)附錄——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理），并要求自2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行。新會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的發(fā)布，標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建工作已基本完成，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。同時(shí)，也標(biāo)志著我國在會計(jì)國際化進(jìn)程中邁出了一大步，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化已經(jīng)取得了階段性的成果。在我們享受會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同給我們帶來的降低管理成本、提高國際市場效率等諸多好處的同時(shí)，我們應(yīng)該冷靜地看到，在這個(gè)漫長曲折的國際化進(jìn)程中我們要面對和付出的成本。

一、會計(jì)國際化進(jìn)程中的直接成本

會計(jì)國際化進(jìn)程中的直接成本包括實(shí)施成本和摩擦成本。

1.實(shí)施成本分析

這里的實(shí)施成本是指制定準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本和企業(yè)會計(jì)人員的遵循成本，例如會計(jì)人員適應(yīng)新的會計(jì)準(zhǔn)則重新學(xué)習(xí)或獲取知識所花費(fèi)的時(shí)間、精力（很大程度上是機(jī)會成本）和物質(zhì)耗費(fèi)。

目前我國會計(jì)隊(duì)伍人員的素質(zhì)參差不齊，整個(gè)會計(jì)人員隊(duì)伍尚不能滿足會計(jì)改革和進(jìn)行國際協(xié)調(diào)的需要，尤其是我國會計(jì)環(huán)境處于不斷變化中，許多交易事項(xiàng)剛剛出現(xiàn)，例如我國金融衍生品市場。會計(jì)人員沒有足夠時(shí)間或能力不足，難以掌握新興領(lǐng)域的知識，我國財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也需要花費(fèi)大量的學(xué)習(xí)成本讀懂會計(jì)信息?？梢姇?jì)人員的培訓(xùn)工作至關(guān)重要，否則會成為我國會計(jì)國際化進(jìn)程的一個(gè)瓶頸，除了對現(xiàn)有人員進(jìn)行培訓(xùn)外，將國際慣例融入會計(jì)教學(xué)過程中也是培養(yǎng)高質(zhì)量會計(jì)人才的途徑。但是任何一項(xiàng)新準(zhǔn)則的推行都要對會計(jì)人員進(jìn)行大量培訓(xùn)和資格認(rèn)證考試，單此一項(xiàng)對我國這樣一個(gè)擁有1 200多萬會計(jì)人員的國家來說，是一個(gè)巨大的開支，導(dǎo)致實(shí)施成本增加。同時(shí)會計(jì)從業(yè)人員自身素質(zhì)和知識存量會限制其理解和使用新準(zhǔn)則的能力，在準(zhǔn)則的實(shí)施過程中加大了會計(jì)國際進(jìn)程的間接成本。以新會計(jì)準(zhǔn)則中大量使用的公允價(jià)值為例，在經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)并購日趨普遍以及新的金融工具層出不窮的今天，公允價(jià)值的確在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中已躍升為與歷史成本計(jì)量并駕齊驅(qū)的新的計(jì)量模式。但公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場（目前我國的交易市場還不夠活躍），以及會計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力，稍有偏差，就有可能淪為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。

2.摩擦成本分析

摩擦成本主要指在會計(jì)改革和發(fā)展進(jìn)程中，由于利益的重新分配，既得利益的損失方由于意識到自己的利益存在著受損失的可能性，而故意為改革設(shè)置障礙或繼續(xù)為現(xiàn)行會計(jì)模式中不甚合理但對其有利的方面進(jìn)行游說活動所導(dǎo)致的巨額損失。

由于會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征，不同的利益集團(tuán)各方對會計(jì)準(zhǔn)則的變動保持著密切的關(guān)注性，并積極參與到準(zhǔn)則的制定過程中。會計(jì)準(zhǔn)則的利益相關(guān)方包括國家、投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)人員等。在西方國家會計(jì)準(zhǔn)則的制定都要邀請會計(jì)界、工商界等有關(guān)人士進(jìn)行討論，他們之間的需求各不相同，從而引發(fā)了游說活動，因此導(dǎo)致了巨大的摩擦成本。然而在我國，大量實(shí)證研究表明我國會計(jì)準(zhǔn)則的利益相關(guān)者對會計(jì)準(zhǔn)則的制定關(guān)注程度和參與程度并不高，尤其是利益相關(guān)程度最高的上市公司管理當(dāng)局沒有主動參與到制定過程中來，這同英美等西方國家的現(xiàn)實(shí)存在很大差異。

實(shí)證調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在征求意見過程中反饋信息主要來自兩個(gè)方面：①高等院校；②各地財(cái)政部門組織的座談會紀(jì)要。在關(guān)于利益相關(guān)者對準(zhǔn)則制定的關(guān)注程度的調(diào)查中也顯示類似的現(xiàn)象，提交過會計(jì)準(zhǔn)則修改意見的人數(shù)占被調(diào)查者的20.25%，其中政府會計(jì)管理部門負(fù)責(zé)人比例最高，上市公司的控股股東、信貸部門負(fù)責(zé)人參與熱情不高，都在10%以下。可見，在我國相關(guān)利益集團(tuán)幾乎不會組織大規(guī)模游說活動，反對力量較小，因此付出的摩擦成本也較小。

這似乎有助于加快我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程，但背后卻隱藏著更大的間接成本和潛在危機(jī)。造成這種狀況的原因較復(fù)雜，主要因我國現(xiàn)階段民主參與意識較淡薄，上市公司管理當(dāng)局的“搭便車”心理和“上有政策、下有對策”的博弈心理也是其中一個(gè)重要原因。

二、會計(jì)國際化進(jìn)程中的間接成本

間接成本包含內(nèi)容較多，涉及范圍較廣，它不是在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中產(chǎn)生的，而是在準(zhǔn)則制定后實(shí)施與執(zhí)行過程中間接給社會帶來的損失。除了上面分析的會計(jì)從業(yè)人員由于能力和職業(yè)判斷制約了會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施之外，還有其他方面間接阻礙著我國會計(jì)國際化的進(jìn)程。主要體現(xiàn)在以下3個(gè)方面：

(1)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)確定了“錯(cuò)誤”的信息質(zhì)量、數(shù)量，制定了不適應(yīng)我國會計(jì)改革的準(zhǔn)則、制度等，或超越現(xiàn)存會計(jì)環(huán)境，或落后于國際化進(jìn)程，對現(xiàn)存問題的解決無法“對癥下藥”，在準(zhǔn)則實(shí)施過程中勢必造成嚴(yán)重后果，增加了社會負(fù)擔(dān)。主要因信息是一種復(fù)雜的商品，不同的信息需求者具有不同的信息需求，并且這種需求往往處在不斷變動中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可能對會計(jì)信息認(rèn)識能力也有限。如何解決這個(gè)問題呢？準(zhǔn)則制定者需要時(shí)刻保持對現(xiàn)存問題高度的敏感性，此外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對“信息不對稱”問題可廣泛吸納各界人士意見，擴(kuò)大意見征詢范圍，改變以往征求意見方式，既有企業(yè)實(shí)務(wù)界的反饋意見，又有學(xué)術(shù)界的參與，這樣才能提高我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌過程中準(zhǔn)則制定的高質(zhì)量和透明度，對我國會計(jì)改革大有裨益。

(2)通過上述摩擦成本分析可以得出結(jié)論：我國上市公司和控股股東管理當(dāng)局沒有主動參與到準(zhǔn)則制定過程中。這種狀況會產(chǎn)生我國會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中“上有政策、下有對策”的博弈現(xiàn)象，表現(xiàn)為企業(yè)在會計(jì)政策選擇上的任意性，上市公司管理當(dāng)局不是通過對征詢意見稿發(fā)表自己的意見，而是通過“盈余管理”包裝財(cái)務(wù)信息，甚至操縱賬務(wù)、粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績，從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真。資本市場依賴的是真實(shí)、公允、充分披露的會計(jì)信息，會計(jì)信息的失真造成資源無法有效配置。當(dāng)然，公司管理當(dāng)局的“盈余管理”行為、財(cái)務(wù)操縱行為不是因他們沒有參與準(zhǔn)則制定的原因?qū)е碌?，但存在一定相關(guān)性。例如，大型公司往往不同意將已經(jīng)計(jì)提的職工退休金中超過委托給信托機(jī)構(gòu)的退休金資產(chǎn)部分作為一項(xiàng)負(fù)債，原因在于這樣會導(dǎo)致某些財(cái)務(wù)比率指標(biāo)如流動比率、速動比率減小，負(fù)債對權(quán)益比率增大，降低了償債能力，不利于企業(yè)的再融資。如果公司管理當(dāng)局不發(fā)表他們的反對意見，那么他們會利用“盈余管理”手段掩飾這些負(fù)債。當(dāng)然“盈余管理”并不都是違規(guī)的或有害的，但大規(guī)模的盈余管理會誤導(dǎo)投資者的投資決策，給投資者帶來嚴(yán)重?fù)p失，同時(shí)會計(jì)信息失真使證券市場的資源有效配置的作用也大打折扣。企業(yè)操縱賬務(wù)行為必然對準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響，其行為會引起政府的關(guān)注，具體到會計(jì)準(zhǔn)則上，政府會考慮加強(qiáng)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性，減少準(zhǔn)則的靈活性，從而制約了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。單一的會計(jì)政策和會計(jì)方法使財(cái)務(wù)報(bào)告信息難以真實(shí)公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，加大了企業(yè)在國際資本市場上的融資難度。

(3)會計(jì)改革的成本也會間接地來自本國的會計(jì)環(huán)境問題，這些問題阻礙著我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化進(jìn)度，阻力越大，間接成本越大。會計(jì)的國際化不僅是一個(gè)技術(shù)問題，其背后有巨大的利益驅(qū)動，實(shí)質(zhì)是各國的利益之爭，國際會計(jì)準(zhǔn)則像一個(gè)“利益杠桿”，每個(gè)國家都想壓動這個(gè)杠桿向自己的方向傾斜，從而減少自己國家的會計(jì)制度變遷成本。在這個(gè)過程中，英美等國家利用其強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和科技領(lǐng)先地位，采取種種措施保證國際會計(jì)準(zhǔn)則符合他們的利益，因此，國際會計(jì)準(zhǔn)則基本上是以英美等發(fā)達(dá)國家的會計(jì)環(huán)境為背景的，但我國國情與西方國家有很大不同，具體分析如下：

（1）從宏觀方面看，我國處于由完全的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，市場經(jīng)濟(jì)不成熟也不完善，如我國貨幣市場、外匯市場沒有完全放開，市場競爭不充分，公允價(jià)值難以形成，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定基本上是以一個(gè)較為成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境為背景的。

（2）從微觀方面看，我國國有企業(yè)股份制改造中存在諸多不盡如人意的地方，就公司治理結(jié)構(gòu)而言，國有企業(yè)所有者缺位、內(nèi)部人控制、激勵(lì)與約束不相容、監(jiān)督不力等現(xiàn)象使法人治理結(jié)構(gòu)難以有效建立；在企業(yè)股份制改造過程中出現(xiàn)了我國特有的會計(jì)問題，如較頻繁地進(jìn)行資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、關(guān)聯(lián)交易等；會計(jì)信息使用者中國家是企業(yè)最大股東，社會公眾等投資者多為分散的小股東，“決策有用觀”的會計(jì)目標(biāo)在我國沒有充分體現(xiàn)，這與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)是不一致的。這些都是在我國會計(jì)國際化的進(jìn)程中遇到的阻力，這些阻力增加了我國會計(jì)改革的間接成本，從而轉(zhuǎn)化為直接成本（如實(shí)施成本），不容忽視。

三、結(jié) 論

(1)會計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，因此我國應(yīng)以積極姿態(tài)參與到國際會計(jì)協(xié)調(diào)問題的研究和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定中，反映我國特殊的問題，并試圖對準(zhǔn)則的制定施加影響，縮小差異，這樣本國準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)就易于操作和實(shí)施，可減少我國會計(jì)國際協(xié)調(diào)的成本，降低會計(jì)改革中的直接成本和間接成本。

(2)我國經(jīng)濟(jì)體制改革選擇的是一條“漸進(jìn)式”改革道路，而非“急劇式”道路。在這樣的會計(jì)環(huán)境下，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)必然也是一個(gè)“漸進(jìn)式”過程，其協(xié)同度取決于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的市場化程度和完善程度，應(yīng)針對不同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與會計(jì)實(shí)務(wù)采取不同的國際化策略，不能直接照搬國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。只有這樣在會計(jì)國際化進(jìn)程中成本才會縮小，才能在準(zhǔn)則變遷過程中獲得最大的收益。

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