張月玲

[摘要]會計師國際聯合會公立單位委員會、美國政府會計準則委員會等關于政府會計信息質量特征的研究成果豐碩，而我國關于政府會計信息質量特征的研究尚顯薄弱。本文借鑒國際經驗，從我國實際出發(fā)來構筑我國政府會計信息質量特征，以便更好地服務于政府會計目標。

[關鍵詞]政府會計；信息質量特征；國際經驗；構筑

一、政府會計信息質量特征國際狀；兄

在政府會計信息質量特征方面，會計師國際聯合會公立單位委員會、美國政府會計準則委員會(GASB)、美國財務會計準則委員會(FASB)等的研究成果值得我國乃至世界各國學習、借鑒。

(一)會計師國際聯合會公立單位委員會關于政府會計信息質量特征的研究

會計師國際聯合會公立單位委員會制定的“國際公立單位會計準則”(IPSASs)第1號——《財務報表的列報》的附錄2“財務報告的質量特征”中指出，會計信息的“質量特征是使財務報表向使用者提供有用信息的屬性”，并且提出了四項主要質量特征：可理解性(Understandability)、相關性(Relevance)、可靠性(Reliability)和可比性(Comparability)(2001年7月1日生效)。另外，還包括重要性(Substancial)、忠實表達(Faithful representation)、實質重于形式(Substance over form)、中立性(Neutralltv)、審慎性(Prudence)、完整性(Completeness)、及時性(Timeliness)、效益大于成本(Benefit and Cost)等8項質量特征，并且解釋為：

1可理解性：當可以合理預計使用者能夠理解信息含義時，此信息是可理解的。為此，使用者被假設為具備有關主體經營活動和環(huán)境的合理知識，并愿意研究這些信息的人。

關于復雜事項的信息不應僅僅因為會使某些使用者感到太難以理解就被排除在財務報表之外。

2相關性：如果信息能幫助使用者評估有關主體過去、現在、未來的事項，或確認、糾正過去的評估結果，則此信息是相關的。為了保證相關性，信息必須也是及時的。

3重要性：信息的相關性受其性質與重要性的影響。如果信息的遺漏或錯報可能影響使用者的決策或影響其對財務報表作出評價，則此信息是重要的。重要性取決于所判斷的項目或在遺漏、錯誤的特定環(huán)境中錯誤的性質或大小。因此，重要性提供了一個分界點或平衡點，而不是有用信息必須具有的主要質量特征。

4可靠性：可靠的信息是指沒有重大錯誤和偏差，如實反映其所擬反映或理當反映的情況，可以作為使用者的可靠依據的信息。

5忠實表達：對忠實表達交易或其他事項的信息而言，它必須依據交易或其他事項的本質，而不僅僅依據其法律形式進行如實的反映。

6實質重于形式：信息如果想要反映其理所反映或理當反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其他事項的實質與它們的法律形式并不總是一致。

7中立性：如果信息沒有偏見，則它是中立的。如果財務報表通過事先設計好的方式選擇和列報信息來影響決策和判斷，以求達到預先確定的結果或后果，那么它們就不具備中立性。

8審慎性：審慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的估計時間，在判斷中增加一定程度的謹慎性，以便不虛計資產或收入，同時也不少計負債和費用。然而，審慎的運用并不允許諸如設立秘密儲備，過分地提取準備，故意壓低資產、收益或故意抬高負債、費用等，因為那樣編制出來的財務報表不可能是中立的，從而也就不具有可靠性。

9完整性：財務報表內的信息應在重要性和成本的范圍內保持完整。

10可比性：使用者能夠辨別出財務報表中的信息與其他報告中的信息的相似性和差異時，財務報表中的信息是可比較的?？杀刃赃m用于：不同主體財務報表的比較；同一主體不同時期的比較?？杀刃蕴卣鞯囊粋€重要含義是使用者需要了解編制財務報表時采用的政策、政策變更和這些變更的影響。由于使用者希望比較主體各期的業(yè)績，因此財務報表列示以前各期的相關信息是重要的。

11及時性(相關性和可靠性信息的限制)：如果所報告的信息已過時，它就可能失去其相關性。為了提供及時性的信息，可能經常需要在知道有關交易的所有情況之前進行報告，因而減少了可靠性。相反地，如果在知道了所有情況之后再報告，信息可能很可靠，但對要在中期決策的使用者而言作用就很小。為了在相關性和可靠性中取得平衡，首先要考慮的應該是如何最好地滿足使用者的決策需要。

12效益大于成本：效益和成本(Ben-efit and Cost)之間的平衡是一個普遍性的限制。信息產生的效益應超過提供的信息的成本。然而，對效益和成本的評估實質上是一個判斷的問題。進一步說，成本并不總是由享有效益的使用者承擔，效益也可能被信息編制者和已花費代價者之外的使用者享有。由于這些原因，在特定情況下進行效益——成本測試是困難的。但是，準則制定者、負責財務報表編制的人員和財務報表使用者應意識到這個限制。

(二)國際會計準則委員會關于政府會計信息質量特征的研究

國際會計準則委員會在其1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中指出，財務報表的四項主要質量特征是：可理解性(Understandability)、相關性(Relevance)、可靠性(Reliability)、可比性(Comparabillity)。

1980年5月FASB發(fā)布的第2號財務會計概念公告——《會計信息的質量特征》中提到“本文所論述的信息質量，對于企業(yè)和非營利組織所報告的財務信息均適用?！?/p>

(三)美國政府會計準則委員會關于政府會計信息質量特征的研究

美國政府會計準則委員會(GASB)在1987年5月發(fā)布的《政府會計準則委員會概念公告第1號——財務報告的目標》中認為，政府財務報告提供的會針信息應當符合以下質量要求：1可理解性。財務報告中的信息應盡可能表述得簡單。政府財務報告的使用者對于政府會計與財務知識往往具有不同的水平，為了使公眾達到理解的目的，政府發(fā)布的財務報告應當讓那些沒有政府會計專業(yè)知識的人覺得可以理解。政府財務報告應當包括能夠幫助使用者理解所提供的信息的解釋和說明。當然，財務報告不應當僅僅因為難以理解或某些使用者選擇不使用而將某些信息排除在外。2可靠性。政府報告應當可靠，其提供的信息應當可以核實、中立并真實地表述其要表達的內容。為了可靠，財務報告提供的信息應當廣泛、全面。任何可以真實表述事情和狀況的重要信息都不應當

省略?？煽啃圆⒉灰馕吨_或肯定?？煽啃允苡嬃窟^程中估計程度的影響，還受被計量事物本身所具有的不確定性的影響。財務報告可能需要包括關于采用的假設以及采用假設過程中本身所存在的不確定性的文字解釋。在某些情況下，某些財務信息依據于合理的估計。通過某種具有合理解釋的估計而提供的信息，比沒有任何合理解釋的估計而提供的信息更有意義。3相關性。相關性包括其他許多特征。如果在財務報告中提供的信息不及時或不可靠，那么這種信息就不相關。即使信息滿足了其他所有特征，但仍可能不相關。為了達到相關性，在提供信息和需要這些信息的目的之間必須存在一種嚴密的邏輯關系。如果提供的信息能夠改變使用者對問題、狀況或事件的評價，那么這種信息就是相關的信息。相關性因不同使用者在作出決策或評價受托責任時所需的財務信息類型的不同而有所不同。4及時性。如果財務報告想要有用，就必須在報告的事件發(fā)生后及早發(fā)布，以便影響決策。及時性本身不能使信息有用，但是隨著時間的推移，信息本來所具有的有用性會逐漸消失。在有些情況下，及時性相當重要，以至于它可能會在一定程度上要求犧牲一部分精確性或詳細性。有時，一項估計所得的信息比花了很長時間才取得的精確信息更加有用。5一致性。財務報告應當在各期保持一致，即某項會計原則或報告方法一經采用，以后對于類似的交易或事項也應當采用。財務報告一致性的概念可以用于很多領域，如計價方法、會計基礎、財務報告主體的確定等。如果會計原則或財務報告主體發(fā)生了變化，則應當揭示變化的性質和原因以及變化的影響。6可比性。財務報告應當可比，但這并不意味著類似情況下設立的政府執(zhí)行相同的職能。可比性是指由于交易或政府結構的實質性差異而導致的財務報告的差異，而不是指由于在會計程序或實務中不同的選擇而導致的差異。財務報告應當能夠幫助使用者在不同的政府之間作出比較，如在行使特定職能的成本或收入的組成部分之間作出比較。

上述主要的政府會計信息質量特征見表1。

二、我國政府會計信息質量特征的現狀

根據我國現行預算會計制度及其解釋性文獻的有關內容，我國目前對政府財務報告信息的質量特征的概括主要有：真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性等。其中，真實性是指會計核算必須以實際發(fā)生的經濟業(yè)務及證明經濟業(yè)務發(fā)生的合法憑證為依據，如實反映財務狀況和經營成果，做到內容真實、數字準確、資料可靠。相關性是指會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足預算管理和有關方面了解單位財務狀況和收支情況的需要，并有利于單位加強內部管理?？杀刃允侵笗嫼怂惚仨毎凑諊医y(tǒng)一的規(guī)定，提供口徑一致、相互可比的信息。一致性是指會計處理方法前后應當保持一致，不得隨意改變。如確有改變的必要，應當將改變的情況、原因和對單位財務收支情況及其結果的影響在會計報告中說明。及時性是指會計核算應當及時進行，以便及時利用，以充分發(fā)揮會計信息應有的作用。明晰性是指會計核算中的會計記錄和會計報表應當清晰完整，簡明扼要，便于理解和利用。重要性是指會計報表應當全面反映單位的財務狀況和收支情況，對于重要的業(yè)務，應當予以單獨反映。

三、構筑我國政府會計信息質量特征的思路

由上述分析可以看出，我國目前對政府會計信息質量特征的研究非常薄弱。我國著名會計學家葛家澍教授認為：我國應借鑒美國等發(fā)達國家在構建會計信息質量特征時所采用的思路。這表明了老一輩會計學家對建設我國會計信息質量特征的高度重視和積極思考，對我們年輕學者具有極大的鼓舞作用，也使我們深感肩負的重任。因此，學習、借鑒國際經驗。把握我國政府會計發(fā)展狀況，積極服務于政府會計目標一解除受托責任的實現，構筑我國的政府會計信息質量特征尤為必要。構筑我國政府會計信息質量特征應本著學習、借鑒、務實及揚棄的原則，按照改革稱謂、整合現有條款、有增有減、優(yōu)化結構的思路展開。

(一)改革現有名稱

在名稱上改“政府會計一般原則”為“政府會計信息質量特征”。我國新的《企業(yè)會計準則》已經將“會計一般原則”改為“會計信息質量要求”，這不僅僅是名稱上的改變，而且是我國企業(yè)會計準則國際趨同、會計國際化的重要方面與體現。企業(yè)會計改革總是走在會計改革的前列，為政府會計改革提供了寶貴的借鑒經驗。因此，進行政府會計改革，將“政府會計一般原則”改為“政府會計信息質量特征”，實現與國際間政府會計的趨同，以便于開展國際交流，是政府會計改革必不可少的一部分。

(二)整合現有的條款

我國政府會計現有的一般原則實際上起著規(guī)范會計信息質量的作用，在政府會計目標的實現、政府預算的制定等方面功不可沒?，F有的政府會計原則的相關條款，仍然具有較大的實用性，應繼續(xù)保留、完善并積極用于指導政府會計核算。因為這樣不僅可以節(jié)約研究成本，更重要的是這些已有成果經得住時間的檢驗，具有一定的權威性，要有增、有減、有保留。

因此，我國政府會計信息質量特征應包括可靠性(包括真實反映、忠實表達、中立性、完整性)、相關性(包括及時性、充分披露、可理解性)、可比性(包括一致性)、重要性、實質重于形式、謹慎性、?？顚Ｓ眯?、效益大干成本等。

(三)劃分會計信息質量特征的層次

對任何事物劃分層次，都能很好地把握事物的本質，抓住事物的特征，從而取得事半功倍的效果。美國的研究結果已經表明，會計信息質量特征具有層次性。FASB的主要貢獻就是把會計信息分成層次，突出主要質量，對主要質量的各組成部分加以分解。筆者完全贊同此觀點，并認為，我國現有的政府會計原則雖然起到了會計信息質量特征的作用，但是缺乏層次性。在一定程度上影響了其作用的發(fā)揮。因此，構筑政府會計信息質量特征，必須以層次性原則為指導，構筑具有層次性的政府會計信息質量特征。

上述的會計信息質量特征，可按照可靠性程度、重要性程度以及約束條件等來劃分層次。其中，可靠性是政府會計首要的質量特征，位于政府會計信息質量特征的最頂端，與解除受托責任的政府會計目標一脈相承?？煽啃园ㄕ鎸嵎从场⒅覍嵄磉_、中立性、完整性。因為要想會計信息可靠，必須真實客觀、如實表述、立場不偏不倚、信息不得遺漏。目前，我國政府會計目標尚處于合規(guī)性階段，要實現這一目標，檢驗政府業(yè)務活動(體現著政府行為)是否合規(guī)，必須借助于真實可靠的會計信息來實現。相關性較次于可靠性。可比性、實質重于形式、謹慎性為次要質量特征。效益大于成本、重要性、專款專用為約束條件。其中，?？顚Ｓ帽夭豢缮佟Ｕ毮軐崿F所需的資金主要來源于稅收，稅收“取之于民，用之于民”，具有法律效力的政府預算安排了預算年度的收支計劃，收八有來源，支出有項目，專項資金專門使用，充分體現了“?？顚Ｓ谩钡馁Y金使用原則，是對資金的一項限定。

四、關于政府會計信息質量特征的重心轉移與平衡問題

需要指出的是，會計信息質量特征重心的轉移受經濟環(huán)境的影響而波動。比如，會計造假嚴重時，可靠性自然占據首位：而信用狀況尚好，人們無需懷疑會計信息的真實性時，相關性最令人關注。還有，資本市場的發(fā)達程度，也影響著會計信息質量特征的重心轉移。資本市場發(fā)達，相關性成為會計信息質量特征的重中之重；欠發(fā)達的資本市場，相關性的重要程度則相對弱化。世界各國的情況表明，會計信息質量特征大同小異，主流一致，不存在誰是誰非，會計信息質量特征也沒有固定的模式，只有共同的目的，即服務于會計目標。

需要注意的是，實際工作中，政府會計信息質量特征之間需要配合、協(xié)調與平衡。會計師國際聯合會公立單位委員會制定的國際公立單位會計準則(IPSASs)第1號——“財務報表的列報”的附錄2“財務報告的質量特征”中指出了會計信息質量特征之間的平衡問題?！皩崉罩校洺Ｐ枰谫|量特征之間進行平衡或交換。一般地說，目標是在質量特征中取得合適的平衡，以符合財務報表的目的。在不同情況下質量特征的相對重要性是一個職業(yè)判斷問題?！边@就要求實務工作者要在實踐中不斷總結、摸索會計信息質量的各種屬性，以便于更好地服務于會計目標。