黃　嶸

【摘要】文章從高校教育成本的概念入手,就現(xiàn)行財務會計制度的制約、成本核算的主要原則、成本核算范圍、成本核算程序設計、成本的計算方法對高校教育成本核算進行探討。

【關鍵詞】高校;教育成本;成本核算

一、高校教育成本的概念

高等學校教育成本,是指高校在教育活動中用于培養(yǎng)學生所耗費的教育資源的價值,它包括廣義教育成本和狹義教育成本兩種含義。廣義的高校教育成本既包括以貨幣支出的教育資源價值,也包括因資源用于高等教育所造成的價值損失。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學生所耗費的,可以用貨幣計量的教育資源的價值,不包括資源用于高等教育喪失的機會成本。廣義的教育成本并不適用于高校微觀的成本核算對學生培養(yǎng)成本的計量,高校應該借鑒企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的概念,從會計學的角度來定義高校教育成本,即高校教育成本是高校為培養(yǎng)學生所耗費的能夠用貨幣來可靠計量的教育資源耗費。

二、現(xiàn)行財務會計制度對高校教育成本核算的制約

(一)收付實現(xiàn)制的會計核算基礎對成本核算的制約

高等學校會計制度規(guī)定除經(jīng)營性收支業(yè)務外,一般采用收付實現(xiàn)制,以貨幣資金的增減直接確定收入和支出,不考慮該項資金取得和支付的歸屬期間,收入和支出不需要進行配比。這種以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算模式,不能體現(xiàn)教育投入和教育成本在因果關系和時間上的配比原則,導致了對高校教育成本有重大影響的因素(固定資產(chǎn)折舊、基建投資、科研費用等)不能合理地進入成本核算范圍。例如固定資產(chǎn)購建費是一次性投入費用,會使當年支出增大,結(jié)余減少,以后受益各年份卻沒有分攤,收支不配比,使得會計信息不能真實反映經(jīng)濟業(yè)務的本來面貌。

權責發(fā)生制,是以應收應付作為標準確定本期的收益和費用,凡屬于本期的收益和費用,不論是否收到或付出,均作為本期的收益和費用處理;凡不屬于本期的收益和費用,即使已經(jīng)收到或付出,都不能作為本期的收益和費用。權責發(fā)生制強調(diào)配比原則,在計算損益時,需要核算與獲得收益相關的費用,要涉及折舊和許多費用分攤的計算。

顯然,兩種會計核算基礎相比較,權責發(fā)生制能夠更真實地反映一個單位的財務狀況,準確地確認和計量會計期間內(nèi)所實現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費用成本,更適合高校教育成本的核算。

(二)高等教育成本核算方式、核算內(nèi)容、歸集方式等沒有明確規(guī)定

企業(yè)會計準則對企業(yè)成本核算做了明確規(guī)定,而現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則只對事業(yè)單位財務核算提出了要求,并未提及事業(yè)單位有關成本核算的內(nèi)容,而成本歸集與核算方式也沒有明確的規(guī)范標準。很多高校按照日常運行經(jīng)費來計算教育成本,其實是很不合理的。以學校的實際支出作為教育成本,實際上包含了相當一部分不應當分配到學生身上的成本。例如龐大的后勤支出、社會保障支出以及部分科研支出。但是,高校運行支出中哪些費用應計入成本,哪些不計入,計入成本的費用具體是多少,教育成本應該怎樣計算,國家至今沒有作出統(tǒng)一規(guī)定,沒有出臺相應的核算辦法。2005年國家發(fā)改委出臺的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》雖已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇,但其所指的成本,嚴格地講是一種統(tǒng)計成本,而不是通過會計核算程序核算出來的會計成本,其成本信息的客觀性、準確性和權威性遠不如會計成本。

三、教育成本核算原則

目前高校教育成本核算的基本思路可歸納為兩種類型,一種是在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位和學校會計制度前提下的雙軌制;另一種是修改事業(yè)單位會計準則和高校會計制度,采用權責發(fā)生制作為記賬基礎的單軌制。但是要修改事業(yè)單位會計準則和高校會計制度,涉及國家預算會計制度的改革,牽扯層面多,改革難度大,因此筆者認為,教育成本核算應以高?，F(xiàn)有的會計資料為基礎,在滿足國家預算管理和遵循現(xiàn)行事業(yè)單位財務準則和學校會計制度的前提下,借鑒企業(yè)成本核算思路和方法,對現(xiàn)有的會計信息進行適當?shù)恼{(diào)整和轉(zhuǎn)換。其主要原則如下:

(一)修正現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制原則

參考權責發(fā)生制的原則,以現(xiàn)有的會計核算資料為基礎,對現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制的核算結(jié)果進行適當?shù)男拚?/p>

(二)相關性原則

區(qū)分與教育成本核算有關的費用,凡是與培養(yǎng)學生有關的費用就納入教育成本核算范圍,與培養(yǎng)學生無關的費用則不能計入教育成本。

(三)區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則

收益性支出是指為了取得本期收入而發(fā)生的支出,應作為本期費用入賬;資本性支出指為取得本期及以后多期收入而發(fā)生的支出,會計處理上將其資本化,作為資產(chǎn)入賬。劃分收益性支出與資本性支出的原則要求在會計核算中應正確區(qū)分哪些支出應計入當期費用,哪些支出不能計入當期費用,合理確認當期應分擔的成本。

(四)可操作性原則

對某些與學生培養(yǎng)成本關系難以界定的支出,應遵循可操作性原則確定是否納入成本以及分攤成本的比例。

四、教育成本核算范圍

(一)高校教育成本應包括人員支出、商品和服務支出、資本性支出的分攤

人員支出是指支付給教學和為教學提供服務的各類在職人員的人員成本,包括工資、津貼補貼、獎金、醫(yī)療費、住房公積金、購房補貼,以及為上述在職人員支付的各種社會保險費等,還包括支付給學生的部分獎助學金。商品和服務支出是指為學校教學及相關事務購買的商品和服務的支出,包括辦公費、水電費、郵電費、差旅費等,其內(nèi)容與現(xiàn)行政府收支分類科目中經(jīng)濟分類科目的內(nèi)容一致。資本性支出的分攤:資本性支出是指高校購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的支出,包括購建各類房屋、建筑物、機器設備、儀器儀表等。學校一次性投資,而在以后若干年內(nèi)受益,從長期來看,是可以全額計入成本的,但在成本計算期內(nèi),應按合理的比例分攤計入成本。

(二)不應計入教育成本的支出

校辦產(chǎn)業(yè)支出,校內(nèi)各種非獨立核算單位的經(jīng)營性支出,各種附屬單位的支出,上繳上級支出,已經(jīng)離退休人員的離退休金,高校的賠償、捐贈、災害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學生無關,不應計入教育成本。

(三)不應全額計入教育成本的支出

1.科研支出。高校的科研支出從與培養(yǎng)學生的關系上可以分為與培養(yǎng)學生有關的科研支出和與培養(yǎng)學生無關的科研支出。高校為教育教學改革而設立的校內(nèi)教育教改科研項目所發(fā)生的支出,由于和學生培養(yǎng)直接相關,應當全部計入高校教育成本;高校為鼓勵和支持科研,對有關科研項目進行的配套資助與獎勵所發(fā)生的支出應視為學校為社會的一種直接貢獻,也應計入高校教育成本;高校承接的縱向、橫向課題所發(fā)生的支出,因為每個課題都有相應的課題經(jīng)費來源,并且能做到單項課題收支平衡,但是這種課題研究與學生培養(yǎng)沒有直接關系,因此不能計入教育成本。

2.后勤支出。高校后勤支出是后勤部門給師生員工提供后勤保障服務的必要開支。在進行教育成本核算過程中,應遵循相關性原則,對已經(jīng)從學校剝離出去組建的獨立核算的后勤集團或經(jīng)濟實體發(fā)生的支出不應計入教育成本,學校支付給這些單位的與學生相關的費用允許計入教育成本,如學生用水用電、校園綠化、房屋維修等。未實行后勤社會化的高校后勤支出中與學生相關的費用應計入教育成本,但屬于有償服務性的費用不應計入教育成本。

3.獎助學金支出。不包括從銀行取得的助學貸款和以單位或個人捐贈、贊助形式設立的專項獎學金,因為這類資金屬于社會資金,其來源具有很大的不確定性。除此兩項之外的普通獎學金、物價補助、困難補助、勤工助學等其他形式獎助學金均應計入成本。

五、教育成本核算程序設計

(一)設立教育成本項目

成本項目可分為教學成本、業(yè)務輔助成本、行政管理成本、后勤服務成本、學生事務成本、常規(guī)科研成本、其他成本七項。教學成本:指高校教學單位為培養(yǎng)各類學生發(fā)生在教學過程中的各類費用,包括教學人員的人員支出,教學部門的公用開支,教學用固定資產(chǎn)折舊等。業(yè)務輔助成本:指高校圖書館、計算中心、網(wǎng)絡中心、電教中心等教學輔助部門支持教學所發(fā)生的各類費用開支,包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。行政管理成本:指高校行政管理部門為了完成行政管理任務所發(fā)生的各類費用支出,包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。后勤服務成本:指高校提供后勤保障所發(fā)生的各類費用開支,包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。學生事務成本:指高校直接用于學生事務的包括學生獎助學金、學生公費醫(yī)療支出在內(nèi)的各類費用開支。一般情況下許多與學生事務有關的房屋、設備又與行政管理密不可分,為便于操作,這類房屋、設備的折舊可計入行政管理成本中,不在學生事務成本中分攤。常規(guī)科研成本:指高校與培養(yǎng)學生有關的科研支出,包括分攤的人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。其他成本:指不在上述項目中的其他與學生培養(yǎng)有關的支出。

(二)對成本計算對象進行分類

高校教育成本的計算對象是高校培養(yǎng)的各類學生。高校的學生類型多種多樣,有不同的學歷層次,而同一學歷層次中又存在不同的專業(yè),同一專業(yè)中又分不同的年級。為便于費用的歸集和分配,可按學歷層次、專業(yè)和年級分類。按學歷層次可分為?？粕?、本科生、碩士生和博士生四大類;按專業(yè)分是在按學歷層次分類的基礎上,再按學生專業(yè)劃分;按年級分是指在以上兩種分類的基礎上,再以學生年級劃分。

(三)確定成本計算期

成本計算期是指按成本計算對象確定核算、報告教育成本的周期。從正確核算成本的要求看,以自然的業(yè)務運作周期為成本核算的期間比較適當。高校的教育產(chǎn)品是學生,可把在校生視為“在產(chǎn)品”,把各級畢業(yè)生視為“產(chǎn)成品”,理論上應以各級畢業(yè)生的培養(yǎng)周期作為教育成本的核算周期。這里所說的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對象入校至畢業(yè)的時間。但一名學生的培養(yǎng)周期少則兩年多則四五年,不便于及時提供相關的成本信息,因此教育成本計算期應按“年”劃分。由于學校的教學是按學年組織的,學費的收取也是按學年收取的,這個“年”應該是學年比較合適。這雖然與我國會計年度的要求不一致,但學?？梢园丛律蓤蟊?1至12月的公歷年度報表可以滿足宏觀管理的要求,按照當年8月到次年7月生成成本報表,可真實反映高校辦學耗費,滿足成本管理的需要。

六、教育成本的計算方法

基于上述成本核算思路,高校現(xiàn)行會計科目和核算方法均維持不變。高?？闪硇性鲈O一套成本核算輔助賬套,并設計相應的成本核算科目,業(yè)務登記與高校事業(yè)賬套平行登記。成本核算科目可按上述七項成本項目設置主要的總賬科目,同時增設“高校教育成本”科目,該科目借方反映“教學成本”、“ 業(yè)務輔助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服務成本” 、“學生事務成本”、“常規(guī)科研成本”、“其他成本”科目的轉(zhuǎn)入數(shù),貸方反映期末轉(zhuǎn)出數(shù)。因為高校成本中大量的是間接費用,直接費用相對較少,可以不分直接費用和間接費用設置明細賬,直接費用直接計入,間接費用通過分配后計入。明細賬可按成本計算對象設置,明細賬內(nèi)再按支出的經(jīng)濟內(nèi)容設置專欄。根據(jù)復式記賬原理,還應設置“現(xiàn)金”、“固定資產(chǎn)折舊”、“成本相關收入”科目?！艾F(xiàn)金”科目核算的是廣義的現(xiàn)金,包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金,平時只登記減少數(shù),期末才根據(jù)“成本相關收入”登記增加數(shù)?！肮潭ㄙY產(chǎn)折舊”科目是在固定資產(chǎn)成本分攤時使用的科目,業(yè)務發(fā)生時,根據(jù)成本計算單,借記“××成本”科目,貸記“固定資產(chǎn)折舊”。固定資產(chǎn)折舊科目貸方余額是高校固定資產(chǎn)的累計折舊,是高校事業(yè)賬套中固定資產(chǎn)的抵減科目,對高校加強固定資產(chǎn)管理有一定的參考意義?！俺杀鞠嚓P收入”科目是在期末結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時使用的科目,結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時,貸記“高校教育成本”,并按相同的金額,借記“成本相關收入”,同時也按相同的金額,借記“現(xiàn)金”,貸記“成本相關收入”。

高校在進行日常賬務處理時,據(jù)以編制記賬憑證的原始憑證采用成本計算單,在成本計算單中分配相關費用,分配的標準可以有多種選擇,如可以根據(jù)課時比例、學分比例、人員的工資比例、實際學生人數(shù)比例、標準學生人數(shù)(按約當系數(shù)折算后的學生人數(shù))比例等標準進行分配,約當系數(shù)可參考教育主管部門規(guī)定的標準學生折合系數(shù)。分配的方法可以采用實際分配率法,也可以采用計劃分配率法,前者是根據(jù)本期實際發(fā)生的應分配額和實際計算的分配標準總量計算的實際分配率,后者是根據(jù)本期的計劃分配率對本期實際發(fā)生的應分配額進行分配的方法,其中計劃分配率根據(jù)歷史經(jīng)驗來確定。采用哪一種方法,各高校可根據(jù)實際情況,按相關性和可操作性原則確定。成本計算單除了應具備成本計算的相關內(nèi)容外,一般情況下還要有對應的業(yè)務在支出發(fā)生時登記在高校事業(yè)賬套中的記賬憑證的編號,便于查找和審核。

通過費用的歸集和分配后,各項相關費用已計入各成本計算對象的相關成本項目,從而可得到成本計算期內(nèi)的總成本。在教育成本對象畢業(yè)之前,所有成本均為未完成成本,在教育成本對象畢業(yè)時,所有成本均為完成成本,用成本對象的完成總成本除以該成本對象的總?cè)藬?shù),即為單位完成成本,同樣,也可以計算每學年總成本和單位成本?！?/p>

【參考文獻】

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