李孝林　李國蘭

【摘要】 本文以內部控制方法為主線,首先對戰(zhàn)國晚期的秦國采用實物保護控制和預算控制方法來管理全國的經濟活動進行研究;然后對“秦簡”系列論文中體現(xiàn)的內部控制方法結合內部控制要素進行分析和探討,證明我國內部控制制度早在戰(zhàn)國晚期的秦國已經出現(xiàn),從而否定了目前流行的內部控制產生于20世紀40年代說。同時,提出內部控制分為兩個階段說:以國家為主體,以國家財產為控制對象,主要服務于公共治理的古代內部控制;以組織為主體,服務于公司治理和公共治理的現(xiàn)代內部控制。

【關鍵詞】 睡虎地秦簡;內部控制方法;實物保護控制;預算控制

(上接本刊2009年第5期下第112頁)

九、實物保護控制

實物保護控制要求建立財產物資的日常管理制度和定期清查制度,采取財產記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施,確保財產安全。嚴格限制未經授權的人員接觸和處置財產。

(一)糧食管理制度

從“秦簡”可以看出,當時在許多方面都建立了嚴密的管理制度,如為了確保糧食的安全,對糧食的收、發(fā)、存建立了嚴格的責任制度。《效律》曰:“入禾、萬石一積而比黎之為戶”。(P.98本段引文同)谷物入倉,以一萬石為一積而加以排列,設置倉門,登記:廥禾若干石,倉嗇夫某、佐某、史某、稟人某。由縣嗇夫或丞和倉、鄉(xiāng)主管人員“相雜以封印之”。糧食入倉時,登記寫明是什么品種糧食,數(shù)量多少石,各責任人姓名?！斑z倉嗇夫及籬邑倉佐主稟者各一戶,以氣人”,給倉庫主任和鄉(xiāng)主管廩給的侖佐各一門,由其自行負責,以便發(fā)放糧食?！皢莘蛎舛?效者見其封及題,以效之,勿度縣(稱量),唯倉所自封印是度縣?！眴莘蛎饴殨r,核驗糧倉上的封緘和題識即可,只稱量倉庫獨自封印的,以便明確責任。

谷物出倉,出倉者如非原入倉人員,《倉律》曰:“令度之,度之當?shù)?題)令出之”。(P.36)發(fā)出糧食,同糧食入庫時一樣,也應分清責任,稱量的結果與題相符合,才能出倉。年終要結出谷物年末余額?！缎伞吩?“終歲而為出凡曰:“某廥出禾若干石,其余禾若干石”。(P.99)同時,經辦人還必須對原倉登記之數(shù)定期進行點驗核實,年終匯總上報,注明本年共入庫、出庫、結余多少糧食。以后“其不備,出者負之(賠償);其贏者,入之”。(P.36)共同出倉的人員“勿更”(P.36)換。谷物出倉也象入倉一樣規(guī)定了嚴格的手續(xù)和責任。

對于糧食的日常管理也有嚴格的制度?！扒睾啞薄秲仁冯s》:“令人勿近舍。非其官人也,毋敢舍焉。善宿衛(wèi),閉門輒靡(熄滅)其旁火,慎守唯敬。有不從令而亡、有敗、失火,官吏有重罪,大嗇夫、丞任之”。(P.108)以法律規(guī)定限制未經授權的人員接觸糧倉,保證糧食安全。

(二)其他財產管理制度

官物管理也有明確的規(guī)定?！扒睾啞薄豆ぢ伞?“公甲兵(武器)各以其官名刻久(標記)之,其不可刻久者,以丹若漆書之”。(P.71)《效律》:“公器不久刻者,官嗇夫貲一盾”。(P.101)百姓借用,“必書其久”。(P.71)并按“久”收回。收回時如“毋(無)久及非其官之久也,皆沒入公”。(P.71)秦律還規(guī)定借出器物,用完時官府應立即收回?！案?不)亟(趕快)收者有罪?！?P.72)如果借用者“死亡、有罪”(P.72)如未將器物追還,“吏代賞(償)”。(P.72)《效律》:“官府藏皮革,數(shù)煬(曝曬)風之,有蠹突(被蟲咬壞)者,貲官嗇夫一甲”。(P.120)這些具體的管理規(guī)定有利于保護武器、皮革等官物的安全、完整,克服無人負責的現(xiàn)象。

(三)財產物資的盤點制度

為了加強管理,落實責任制,秦律明確規(guī)定了盤點制度?！扒睾啞薄缎伞?“效公器、贏、不備……”(P.101)核驗官府器物而發(fā)現(xiàn)超出或不足。這里說的是盤點制度──以賬面余額為據,點驗實物,從而發(fā)現(xiàn)“贏、不備”之數(shù)。財產清查是會計報告的基礎,通過財產清查,有力地保護了財產物資的安全、完整。

從財產保護控制來看,早在周朝就已經開始?！吨芏Y》:“凡稅斂,掌事者受法焉。及事成,則入要貳焉”,“凡受財者,受其貳令而書之。及會,以逆職歲與官府財用之出?！备鞑块T領取和支出財物,都有一式二簡,一簡留存,另一簡則作為收入或支出的憑證。也就是說,在周朝是通過“憑證”來加強財產物資的保管,還沒有出現(xiàn)“秦簡”中以法律規(guī)定的更為具體的財產管理制度,如前面提到的糧食的出入管理制度,糧食、兵物等財產物資的日常管理制度,更換管理人員的交接盤點制度,賬實核對等?？梢?戰(zhàn)國晚期的秦國較之周朝,已通過法律制定了嚴密、具體的財產管理制度。

十、預算控制

預算控制要求各責任單位明確在預算管理中的職責權限,規(guī)范預算的編制、審定、下達和執(zhí)行程序,強化預算約束。

“秦簡”《內史雜》:“都官歲上出器求補者數(shù),上會九月內史?！?P.105)都官每年上報已注銷而要求補充的器物數(shù)量,在九月把賬報給內史?？磥?既要上報器物注銷年報,又要上報要求補充的器物計劃。

“秦簡”《徭律》:“上之所興,……度攻(功)必令司空與匠度之,毋獨令匠。其不審,以律論度者,而以其實為徭徒計?！?P.77)縣以上的大工程項目,估算工程量,必須由司空和匠人一起估算,不得單令匠人估算。如所估不實,對估算者依法論處,再按所估工程量計算所需服徭役徒眾的數(shù)量。不僅有預算,還需要負責掌管工程的官員和具體的工匠一起估算,可以互相監(jiān)督,嚴防作弊。如果二人串通作弊,估算不實,經查要依法論處。秦國對于工程預算的控制是相當嚴格的。

十一、討論

(一)內部控制方法與內部控制要素

將內部控制要素和內部控制方法結合起來列表如表1:

從表1可以看到,內部控制要素與方法是密切聯(lián)系的,每種要素都有其方法,一種方法可以服務于幾種要素。內部控制要素是通過內部控制方法來體現(xiàn)的。

(二)秦國實施內部控制的必然性

秦國自商鞅變法后,經濟迅速發(fā)展,修建了鄭國渠、都江堰等水利工程,進一步促進了農業(yè)生產的發(fā)展,出現(xiàn)了較為發(fā)達的冶銅和制陶工業(yè),武器裝備不斷改進。從此,秦國不斷強大,社會政治、經濟不斷進步,經濟實力不斷增強,社會關系變得更加復雜,加大了統(tǒng)治者駕馭和管理整個經濟的難度。西周是中國奴隸社會的全盛時期,而戰(zhàn)國晚期的秦國經過多年的發(fā)展,積聚了眾多的國家財富,“秦地半天下,兵敵四國……粟如丘山。”(《戰(zhàn)國策·楚策》)為了維護其統(tǒng)治地位、參與中原爭霸、兼并六國并統(tǒng)一中國,必然要強化財政收支活動的核算、監(jiān)督和內部控制,以加強全國的經濟管理。為了加強財產的保護和對外擴張的需要,需要對全國的貢賦收入、支出等經濟活動設置相關的組織機構進行記錄和計算,加以嚴格的控制和監(jiān)督,早期的以國家為主體的全方位的內部控制由此產生。因此,建立以國家為主體、以保護國家財產為目標的內部控制是其必然趨勢。

(三)內部控制的產生不晚于“秦簡”

通過對“秦簡”的分析發(fā)現(xiàn),除了電算化系統(tǒng)控制方法以外,體現(xiàn)內部控制要素的其他10種內部控制方法都已存在,只是各種方法的發(fā)展程度比較原始,可以認為在秦國的經濟管理活動中,內部控制已經存在。美國史學家邁克爾·查特菲爾德在其名著《會計思想史》中說:“在內部控制、預算和審計程序方面,周代在古代世界是無與倫比的?！雹僖嗫勺鳛榕宰C。而“秦簡”反映的時間是戰(zhàn)國晚期,通過前文的分析、比較也可以看出,秦國在社會經濟生活各方面不僅存在內部控制制度,而且已經法規(guī)化。某些方面較《周禮》體現(xiàn)的內部控制有所發(fā)展和完善,所以筆者認為,內部控制的產生不晚于“秦簡”。只不過隨著社會的發(fā)展、資本主義經濟的產生、組織規(guī)模的擴大和現(xiàn)代企業(yè)的出現(xiàn),對管理工作的要求越來越高,才于20世紀40年代產生了服務于公司治理的現(xiàn)代意義的內部控制。

受其所處時代的社會經濟和生產力發(fā)展水平所限,秦國不可能建立現(xiàn)代意義上的企業(yè)制度,由此所建立的控制必然是以國家為主體,以稅賦和國家財富收、支、用為線索的控制活動。較之現(xiàn)代意義的內部控制制度,其缺陷是顯而易見的,但不能因此而否認內部控制的產生與存在。

(四)內部控制的發(fā)展階段

內部控制可以分為古代和現(xiàn)代兩個階段:古代內部控制主要服務于公共治理,以國家內部控制為主,用以保護“政府產權”。官吏既是控制者,又是被控制者。現(xiàn)代內部控制既服務于公共治理,更服務于公司治理,以企業(yè)內部控制為主。

古代和現(xiàn)代內部控制的主要內容都是人、財、物,都是為了資產保全和價值增值,實現(xiàn)組織的目標。古代內部控制側重于防范舞弊,現(xiàn)代內部控制側重于風險控制(含舞弊風險)。

如果說現(xiàn)代內部控制產生于20世紀40年代不會有爭議,但僅根據內部控制的定義和概念出現(xiàn)在20世紀,就籠統(tǒng)地說內部控制產生于20世紀40年代,則是不恰當?shù)?。事物的產生應以其活動的出現(xiàn)為準,我國會計概念出現(xiàn)于周朝,誰都不會說我國的會計產生于當時。內部控制是全稱判斷,包括企業(yè)、事業(yè)、政府等各種組織的內部控制,因而認為“內部控制是對企業(yè)的控制而非政府機構的控制”不夠準確。●

【主要參考文獻】

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