企業(yè)改制重組業(yè)務(wù)中的契稅政策運(yùn)用與實(shí)例分析

王學(xué)軍

為了支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，我國相繼頒布了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]175號(hào))、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中以國家作價(jià)出資(入股)方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知》(財(cái)稅[2008]129號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)[2009]89號(hào))，就企業(yè)改制重組中涉及的若干契稅政策進(jìn)行了明確，并規(guī)定了一系列免稅優(yōu)惠扶持措施。

以上文件中，財(cái)稅[2008]175號(hào)的執(zhí)行期間是2009年1月1日至2011年12月31日，國稅發(fā)[2009]89號(hào)則屬于財(cái)稅[2008]175號(hào)的配套文件，與其同步執(zhí)行。財(cái)稅[2008]129號(hào)屬于規(guī)定特殊業(yè)務(wù)，自其發(fā)布之日(2008年10月22日)起開始執(zhí)行，并繼續(xù)有效。

企業(yè)公司制改造

1，非公司制企業(yè)，按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司(含國有獨(dú)資公司)或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

對(duì)于上述規(guī)定的理解不能陷入誤區(qū)，這里的非公司制企業(yè)并非專指國有企業(yè)，而是包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、國有獨(dú)資企業(yè)、城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等所有的非公司制企業(yè)。只要這些企業(yè)整體改建后不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為，就可以享受免征契稅優(yōu)惠。

唐山百貨大樓集團(tuán)有限責(zé)任公司是一家有著近20年歷史的國有獨(dú)資大型商業(yè)企業(yè)，于2001年8月開始全面實(shí)施產(chǎn)權(quán)制度改革，國有資本一次性整體退出，全部由企業(yè)員工持股，歷時(shí)一年完成股份制改造，于2002年8月正式注冊(cè)為非國有的股份制企業(yè)。這樣的改制業(yè)務(wù)如果發(fā)生在2009年以后，是不能享受免征契稅的優(yōu)惠的，因?yàn)槠涓闹坪螅髽I(yè)的投資主體已經(jīng)整體退出。

2，非公司制國有獨(dú)資企業(yè)或國有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨(dú)資企業(yè)(公司)在新設(shè)公司中所占股份超過50％的，對(duì)新設(shè)公司承受該國有獨(dú)資企業(yè)(公司)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

原中國人壽保險(xiǎn)公司在2003年重組改制為中國人壽保險(xiǎn)(集團(tuán))公司，并在此基礎(chǔ)上獨(dú)家發(fā)起設(shè)立中國人壽保險(xiǎn)股份有限公司。改制過程中，對(duì)原中國人壽保險(xiǎn)公司名下的土地、房屋權(quán)屬辦理更名登記至集團(tuán)公司名下，免征契稅。

3，國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份85％以上的，對(duì)新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。上述所稱國有控股公司是指國家出資額占有限責(zé)任公司資本總額50％以上，或國有股份占股份有限公司股本總額50％以上的國有控股公司。

公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

這里的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后公司法人存續(xù)的情況，不包括公司法人注銷的情況。在執(zhí)行中，應(yīng)根據(jù)工商管理部門對(duì)公司進(jìn)行的登記認(rèn)定，即公司不需辦理變更和新設(shè)登記，或僅辦理變更登記的，適用該規(guī)定，公司辦理新設(shè)登記的，不適用該規(guī)定，對(duì)新設(shè)公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。

2009年5月，三元集團(tuán)、北京華都集團(tuán)有限責(zé)任公司、北京市大發(fā)畜產(chǎn)公司進(jìn)行了重組。具體重組的措施是，華都集團(tuán)的國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給三元集團(tuán)，由三元集團(tuán)托管大發(fā)公司，華都集團(tuán)、大發(fā)公司仍保留獨(dú)立法人資格，三元集團(tuán)將更名為北京首都農(nóng)業(yè)集團(tuán)有限公司。對(duì)于新首農(nóng)集團(tuán)而言，表面上是通過無償劃撥方式獲得了華都集團(tuán)的國有資產(chǎn)，但由于重組后華都集團(tuán)并不取消獨(dú)立法人資格，其實(shí)質(zhì)就是北京市國資委將持有的華都集團(tuán)股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給新首農(nóng)集團(tuán)。新首農(nóng)集團(tuán)取得華都集團(tuán)股權(quán)的重組過程不征收契稅。對(duì)于大發(fā)公司而言，其股權(quán)只是由原股東北京市國資委交由新首農(nóng)托管，同樣也不征收契稅。

公司合并與分立

1，兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)息合同約定，合并改建為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

2008年5月24日，中國聯(lián)通和中國網(wǎng)通達(dá)成以協(xié)議安排方式合并，并以換股形式完成。10月15日中國網(wǎng)通從香港等地正式退市，中國網(wǎng)通和中國聯(lián)通的正式合并為中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司。在上述合并中，合并后的中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

2，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原公司土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

A公司于2008年8月通過競拍購得一宗土地使用權(quán)，該項(xiàng)土地使用權(quán)競拍價(jià)值4000萬元。2009年4月底，A該公司準(zhǔn)備將該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)B公司，擬定售價(jià)6000萬元。雙方協(xié)議安排，先由出讓方將土地配付一定的貨幣資金以分立方式設(shè)立一家C公司，同時(shí)將C公司全部股份分配給原A公司全部股東。新設(shè)方C公司承受該公司土地不征收契稅。新設(shè)方C公司股東將全部C公司股份轉(zhuǎn)讓給B公司股東，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不征收契稅。B公司股東取得C公司股份后擇機(jī)再推動(dòng)B公司和C公司合并，合并環(huán)節(jié)由于原投資主體(B公司股東)存續(xù)，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。雖然上述業(yè)務(wù)操作過程比較復(fù)雜，但是最終實(shí)現(xiàn)將土地使用權(quán)由A公司轉(zhuǎn)移給B公司，沒有任何契稅負(fù)擔(dān)，如果直接轉(zhuǎn)讓，以最低的3％契稅稅率為例，B公司也要承擔(dān)大約6000×3％=180萬元的契稅。在上述方案中，如果政策利用得當(dāng)，還會(huì)節(jié)約營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。

企業(yè)出售、注銷、破產(chǎn)

1，國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30％以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

2，企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷、破產(chǎn)后，債權(quán)人(包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工)承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30％以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受

所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

在原廣東國際信托投資公司破產(chǎn)清算案件中，廣州海印實(shí)業(yè)有限公司和廣州市海印布料總匯有限公司在清算中，通過公開拍賣方式競買了破產(chǎn)企業(yè)原持有的廣東商品展銷服務(wù)中心100％的投資權(quán)益，該交易中包括廣東展銷中心位于廣州市越秀區(qū)起義路一號(hào)的房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移。由于該交易僅屬于資產(chǎn)買賣，并未安排安置任何破產(chǎn)企業(yè)員工，對(duì)上述房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移應(yīng)征收契稅。計(jì)稅價(jià)格依據(jù)房地產(chǎn)的成交價(jià)格確定。如果成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格并且無正當(dāng)理由，由征收機(jī)關(guān)參照市場價(jià)格核定。

在稅務(wù)實(shí)踐中，浙江還曾經(jīng)出現(xiàn)過兩個(gè)以上買受人聯(lián)合購買關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的土地房屋是否適用契稅優(yōu)惠政策的問題。兩個(gè)以上的買受人承受關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，而且兩個(gè)企業(yè)都參與安置了原破產(chǎn)企業(yè)職工，簽訂了符合契稅優(yōu)惠條件的勞動(dòng)合同，這個(gè)時(shí)候在計(jì)算符合契稅優(yōu)惠條件的職工安置比例時(shí)是否可以合并計(jì)算?？紤]到買受人畢竟屬于不同納稅主體，此時(shí)只能分別以其中各個(gè)買受人為納稅主體，按照其安置原關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)職工的人數(shù)比例來判斷是否享受規(guī)定的土地、房屋契稅優(yōu)惠政策。兩個(gè)以上買受人安置的原關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)職工人數(shù)不得合并計(jì)算。

其他

1，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

早在2006年8月，國務(wù)院批準(zhǔn)湖北省黃麥嶺磷化工集團(tuán)公司實(shí)施債轉(zhuǎn)股。根據(jù)債轉(zhuǎn)股方案，原三大股東國家開發(fā)投資公司、湖北省政府、孝感市政府資本金全部縮水為零；原世界銀行貸款縮減后轉(zhuǎn)為股本，由孝感市國資委持股；中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司債權(quán)縮減后同樣轉(zhuǎn)為股本。對(duì)于債轉(zhuǎn)股后新組建的公司承受原磷化工集團(tuán)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

2，政府主管部門對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。這里的“行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)”，是指縣級(jí)以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

3，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

4，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第二條第一款規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓屬于契稅的征收范圍。根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第八條第一款規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅。因此，對(duì)以國家作價(jià)出資(入股)方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)的行為，應(yīng)視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，由土地使用權(quán)的承受方按規(guī)定繳納契稅。以出讓方式或國家作價(jià)出資(入股)方式承受原改制重組企業(yè)劃撥用地的，不屬于財(cái)稅[2008]175號(hào)文件規(guī)定的免稅范圍，對(duì)承受方應(yīng)征收契稅。

5，為支持電信體制改革，推進(jìn)電信行業(yè)健康協(xié)調(diào)發(fā)展，對(duì)中國電信集團(tuán)公司收購CDMA網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)和中國電信股份有限公司收購CDMA網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)過程中涉及的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的契稅予以免征。網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)和中國電信股份有限公司收購CDMA網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)過程中涉及的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的契稅予以免征。