楊　泉

摘要：審計(jì)對(duì)降低企業(yè)代理成本、緩解代理沖突、優(yōu)化資本市場(chǎng)資源配置、維護(hù)市場(chǎng)秩序發(fā)揮著不可替代的作用。審計(jì)收費(fèi)關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)工作的質(zhì)量。傳統(tǒng)的審計(jì)收費(fèi)定價(jià)屬于計(jì)劃模式，未體現(xiàn)審計(jì)的商品屬性，未能反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在分析了審計(jì)商品價(jià)值特點(diǎn)，研究了審計(jì)定價(jià)的傳統(tǒng)模式的基礎(chǔ)上，從而提出了反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)定價(jià)模式。

關(guān)鍵詞：審計(jì)商品；價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)；風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償

中圖分類號(hào)：F014.31

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198(2009)08-0096-01

1審計(jì)服務(wù)的價(jià)值特點(diǎn)

審計(jì)是一種商品，是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果，即會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。對(duì)于審計(jì)報(bào)告商品和非審計(jì)報(bào)告商品之間的關(guān)系。理論界主要有兩種派別的觀點(diǎn)。一派認(rèn)為，兩類審計(jì)商品的關(guān)系不可調(diào)和。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告商品體現(xiàn)了審計(jì)的根本內(nèi)容，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供非審計(jì)報(bào)告商品，會(huì)導(dǎo)致喪失獨(dú)立性，降低審計(jì)商品質(zhì)量等眾多不良后果。在這里本文僅討論狹義上的審計(jì)商品定價(jià)。

1.1審計(jì)服務(wù)的使用價(jià)值特點(diǎn)

(1)無(wú)形性。與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的物質(zhì)產(chǎn)品不同，服務(wù)產(chǎn)品是以非物化的無(wú)形服務(wù)的形態(tài)出現(xiàn)，而其中的高知識(shí)含量又是審計(jì)服務(wù)與一般服務(wù)產(chǎn)品的不同之處。當(dāng)今的世界已經(jīng)步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在知識(shí)、信息的生產(chǎn)、分配和使用基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)，信息是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的核心。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展體現(xiàn)了這種趨勢(shì)。事務(wù)所正是利用其知識(shí)和信息，通過(guò)對(duì)外提供服務(wù)，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。

(2)差異性。雖然各種不同待業(yè)都存在個(gè)性化生產(chǎn)和服務(wù)，但還是存在一定的顧客群體。比如，旅游業(yè)仍可以向兩個(gè)不同的顧客提供相同的游覽項(xiàng)目，汽車生產(chǎn)商也可以為兩個(gè)不同的車主制造完全相同的汽車，而一般不會(huì)引起顧客的不滿。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)就不行。會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的對(duì)象是企業(yè)。在這個(gè)充滿競(jìng)爭(zhēng)的世界上，不存在兩個(gè)完全相同的行業(yè)。每個(gè)企業(yè)都有自己特有的業(yè)務(wù)、獨(dú)特的運(yùn)作和管理模式。即使是對(duì)于兩家處于同一行業(yè)、同一地區(qū)提供同種服務(wù)的企業(yè)，也無(wú)法給出相同的審計(jì)報(bào)告。

1.2審計(jì)服務(wù)的價(jià)值特點(diǎn)

(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)是由少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的。也就是說(shuō)，它是由個(gè)體單獨(dú)創(chuàng)造的。所以具有個(gè)別性，不能用社會(huì)平均必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來(lái)衡量。

(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供是一種以智力為主的服務(wù)。這與物質(zhì)產(chǎn)品或一般服務(wù)產(chǎn)品的價(jià)值就不同。由于這種服務(wù)的高知識(shí)含量，必須經(jīng)過(guò)多年的專業(yè)訓(xùn)練才能使供服務(wù)的人員達(dá)到相應(yīng)的專業(yè)水平，即具有高耗費(fèi)性，每單位勞動(dòng)時(shí)間所耗費(fèi)的社會(huì)資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于物質(zhì)產(chǎn)品或一般的服務(wù)產(chǎn)品。

2傳統(tǒng)審計(jì)定價(jià)模式

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制完成之前，審計(jì)商品價(jià)格采取政府指導(dǎo)價(jià)。由國(guó)家物價(jià)管理部門(mén)授權(quán)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)確定行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)事務(wù)所的收費(fèi)行為。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1999年12月22日發(fā)布的《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》中第六條(三)規(guī)定：對(duì)檢驗(yàn)、鑒定、公證、仲裁收費(fèi)等少數(shù)具有行業(yè)和技術(shù)壟斷的中介服務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)。在加快國(guó)有企業(yè)改制時(shí)期，有些政府部門(mén)曾紛紛出臺(tái)文件規(guī)定，對(duì)虧損國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，按照現(xiàn)行價(jià)減半收費(fèi)。這種計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物脫離了商品化審計(jì)的實(shí)質(zhì)，導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)商品生產(chǎn)處于低效狀態(tài)。這種定價(jià)模式有以下特征：

(1)審計(jì)收費(fèi)具有政府指導(dǎo)價(jià)性質(zhì)。國(guó)家計(jì)委于1999年12月22日頒布了《中介服務(wù)收費(fèi)管理方法》，提出了一些原則性的指導(dǎo)要求，其主要內(nèi)容體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：①審計(jì)收費(fèi)是執(zhí)行政府指導(dǎo)下雙方協(xié)商定價(jià)I②審計(jì)收費(fèi)應(yīng)在平均工時(shí)成本費(fèi)的基礎(chǔ)上考慮必要的稅金和合理的利潤(rùn)，并結(jié)合市場(chǎng)的供需進(jìn)行分析；③審計(jì)收費(fèi)應(yīng)體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性、資質(zhì)等級(jí)和事務(wù)所的社會(huì)信譽(yù)。

(2)審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有體現(xiàn)需要多少時(shí)間。我國(guó)有的按公司注冊(cè)資本或總資產(chǎn)來(lái)定價(jià)，更有甚者以與客戶直接討價(jià)還價(jià)。不同經(jīng)濟(jì)水平的地區(qū)之間、同一經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)之間的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)還是各地區(qū)之間審計(jì)收費(fèi)依據(jù)都存在差異，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)缺乏可比性。

(3)惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門(mén)檻很低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量在短短的二十幾年里迅猛增長(zhǎng)。而事務(wù)所不像其他中介行業(yè)，不能從事一般的廣告宣傳，因此事務(wù)所之間除了利用事務(wù)所成員的社會(huì)關(guān)系外。低價(jià)攬客是其殺手锏。

3建立體現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的上述特點(diǎn)決定了其定價(jià)模式的特殊性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不能按照一般服務(wù)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)定價(jià)，而要考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員特殊的勞動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。審計(jì)服務(wù)成本結(jié)構(gòu)決定了其定價(jià)模式的特殊性。按照國(guó)際慣例和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)特點(diǎn)，審計(jì)服務(wù)成本包括基本費(fèi)用、知識(shí)含量與風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償費(fèi)用和正常利潤(rùn)等。

審計(jì)服務(wù)是審計(jì)人向被審計(jì)單位提供的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)業(yè)務(wù)，是帶有風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的服務(wù)。審計(jì)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最主要的收入來(lái)源，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)資產(chǎn)，因其具有風(fēng)險(xiǎn)性，理論上應(yīng)該適用于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的定價(jià)理論。

筆者認(rèn)為，審計(jì)商品價(jià)格由基礎(chǔ)費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償和正常利潤(rùn)三部分構(gòu)成?；A(chǔ)費(fèi)用主要是指提供審計(jì)商品所耗費(fèi)的各種資源，預(yù)期損失費(fèi)用是指可能的訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本。這一模式的表達(dá)形式是：審計(jì)價(jià)格一基礎(chǔ)費(fèi)用+正常利潤(rùn)+風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。這種模式最大優(yōu)點(diǎn)在于引入了風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)母拍睢?/p>

3.1基礎(chǔ)費(fèi)用和正常利潤(rùn)

基礎(chǔ)費(fèi)用即執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用。這項(xiàng)費(fèi)用的多少與被審單位的特征密切相關(guān)。一般而言，要完成高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，往往需要高昂的費(fèi)用。具體地說(shuō)，影響基本費(fèi)用的因素包括：

(1)被審計(jì)單位的規(guī)模。被審單位的規(guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越多，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也可能越高。相應(yīng)地，就需要擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍，增加審計(jì)時(shí)間，審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)也越多。因此，審計(jì)服務(wù)收費(fèi)也就越高。

(2)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的地區(qū)。我國(guó)東、中、西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的問(wèn)題日益突出，經(jīng)濟(jì)差距擴(kuò)大趨勢(shì)明顯。經(jīng)濟(jì)差距的一個(gè)表現(xiàn)就是物價(jià)水平不同。而物價(jià)水平直接影響審計(jì)過(guò)程中的基本費(fèi)用。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格由供給和需求雙方自發(fā)進(jìn)行調(diào)節(jié)。由于我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的期望不高和廣大投資者自我保護(hù)意識(shí)薄弱，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)需求不足、供給相對(duì)剩，使得審計(jì)正常利潤(rùn)經(jīng)常成為一個(gè)被忽略的因素。

3.2風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的是一種高風(fēng)險(xiǎn)理論研究的業(yè)務(wù)

風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等，它隨訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員一般通過(guò)了解被審單位的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、銷售增長(zhǎng)率、市場(chǎng)公允價(jià)值以及股票價(jià)格變動(dòng)率，來(lái)判斷訴訟風(fēng)險(xiǎn)的大小，估計(jì)預(yù)期損失。風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償是要考慮執(zhí)行此項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的損失，影響風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)囊蛩匕ǎ?/p>

(1)被審單位的總體財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況越差，需要的審計(jì)證據(jù)越多。另外，財(cái)務(wù)狀況較差的被審單位更有可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提供虛假的會(huì)計(jì)證據(jù)，這會(huì)加大審計(jì)的難度，相應(yīng)地，審計(jì)測(cè)試范圍、時(shí)間和費(fèi)用也會(huì)增加。

(2)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。審計(jì)是基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的抽樣審計(jì)，內(nèi)部控制嚴(yán)密健全的單位，其會(huì)計(jì)證據(jù)較為安全、可信，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和范圍，減少審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)費(fèi)用。另外，較強(qiáng)的內(nèi)部控制本身就有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高工作效率，減少審計(jì)費(fèi)用。

(3)被審計(jì)單位管理人員的品德、能力、流動(dòng)狀況以及企業(yè)所處行業(yè)的性質(zhì)都會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)費(fèi)用。