梁怡爽

摘要：固定資產(chǎn)折舊方法的選擇關(guān)系到企業(yè)所得稅稅前扣除的金額，進(jìn)而影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。本文通過(guò)對(duì)YB公司固定資產(chǎn)納稅籌劃實(shí)踐的分析認(rèn)為，只有基于企業(yè)戰(zhàn)略的思維，以營(yíng)造企業(yè)的戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和維持長(zhǎng)期盈利能力為目標(biāo)導(dǎo)向，才能使稅后收益最大化。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；納稅籌劃；戰(zhàn)略

一、固定資產(chǎn)納稅籌劃下加速折舊法探討

納稅籌劃是一個(gè)比較新的概念，它不可避免地帶有新生事物不成熟的特點(diǎn)，反映在固定資產(chǎn)納稅籌劃中即表現(xiàn)為：過(guò)分集中在個(gè)案和單一稅種籌劃中，而不能站在全局的角度，以整體觀考慮籌劃；忽略減稅期、免稅期的特點(diǎn)而一味強(qiáng)調(diào)減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額等。每當(dāng)我們談及固定資產(chǎn)納稅籌劃，就會(huì)想到選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，并往往考慮使用加速折舊法。加速折舊法有時(shí)確實(shí)能起到籌劃的效果，因?yàn)樵诩铀僬叟f法下，前期折舊多而后期折舊少，因而使得企業(yè)的前期利潤(rùn)減少而后期利潤(rùn)增加，造成各納稅期利潤(rùn)波動(dòng)較大，這就為納稅籌劃提供了空間。同時(shí)，加速折舊法滯后了納稅期限，為企業(yè)帶來(lái)遞延納稅的好處，相當(dāng)于獲得了政府的無(wú)息貸款。一般認(rèn)為，盡可能在較短的折舊期間內(nèi)收回投資，有利于納稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。若企業(yè)處于盈利期間，在比例稅制下，一般選擇加速折舊法而不是直線法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，開(kāi)始前兩年依次采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、工作量法、年限平均法提取折舊所獲得的稅收利益最大；第三年起采用年數(shù)總和法，獲得的稅收利益大于雙倍余額遞減法；到最后一年年數(shù)總和法驟然降到余額遞減法之下。

但是，在有些情況下選擇加速折舊法并不適合，如

(一)一般情況下，加速折舊法為我國(guó)稅法所不允許

我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)于固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理嚴(yán)格限定了加速折舊法的使用，其中第一百九十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十二條所稱(chēng)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：1、由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)：2、常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法，但是上述情況需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，方可采用加速折舊法，這就使得固定資產(chǎn)折舊方法的選擇受到很大的限制。

(二)當(dāng)企業(yè)處于減稅免稅時(shí)期或虧損時(shí)期，加速折舊法不一定適合

在免稅時(shí)期，折舊不存在抵稅效應(yīng)；在減稅時(shí)期，折舊的抵稅效應(yīng)沒(méi)有正常征稅期的效應(yīng)大。因?yàn)槔塾?jì)折舊總額既定，減稅或免稅期折舊額越小，應(yīng)納稅所得額越小，折舊抵稅作用就越大(相當(dāng)于征稅期折舊額越大)；相反，折舊額越大，折舊抵稅作用就越小。若企業(yè)處于虧損時(shí)期或者趨于虧損狀態(tài)或者依稅法規(guī)定前若干年虧損可資抵扣時(shí)，由于采用加速折舊法會(huì)加大每年虧損的數(shù)額。而虧損額只可以今后5個(gè)連續(xù)納稅年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，若虧損額在連續(xù)5個(gè)納稅年度中不能全部得到彌補(bǔ)，則加速折舊法不可取。

(三)影響企業(yè)的報(bào)表利潤(rùn)，并帶來(lái)一系列不可忽視的非稅問(wèn)題

財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件，報(bào)告使用人據(jù)此可計(jì)算銷(xiāo)售凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，以判斷企業(yè)的盈利能力、償債能力、成長(zhǎng)發(fā)展能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況等，作為決策的主要依據(jù)。如果僅僅從減輕稅負(fù)的角度選擇加速折舊，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)虧損，使投資者認(rèn)為企業(yè)的盈利能力不強(qiáng)，則會(huì)造成企業(yè)籌資能力差，錯(cuò)失發(fā)展壯大的機(jī)遇，增大企業(yè)的機(jī)會(huì)成本。

二、固定資產(chǎn)納稅籌劃的思維架構(gòu)

之所以存在上述問(wèn)題，是因?yàn)槲覀兒鲆暳思{稅籌劃應(yīng)服從并服務(wù)于企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)，最終目的是為了有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，它應(yīng)該服務(wù)于戰(zhàn)略目的。當(dāng)與戰(zhàn)略目標(biāo)相沖突時(shí)，應(yīng)服從戰(zhàn)略目標(biāo)，所以在進(jìn)行固定資產(chǎn)納稅籌劃時(shí)，籌劃者需要在籌劃減稅與做大報(bào)表利潤(rùn)以及其他非稅收因素之間達(dá)到均衡。因此筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)納稅籌劃應(yīng)從企業(yè)的戰(zhàn)略角度出發(fā)選擇籌劃方式，服從并服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略，并構(gòu)成企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，其目的是為了實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。這就要求在具體進(jìn)行固定資產(chǎn)籌劃時(shí)以追求稅后收益最大化為協(xié)調(diào)原則，考慮兩個(gè)方面的均衡。即降低稅收成本和降低非稅收成本的均衡、稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。納稅人通過(guò)固定資產(chǎn)納稅籌劃減輕的稅收負(fù)擔(dān)只有總稅收成本(顯性稅收成本和隱性稅收成本J的降低才是理想的。為此，筆者構(gòu)建了企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)納稅籌劃的戰(zhàn)略思維架構(gòu)(如圖1)。

三、案例分析

YB公司是一家集水泥產(chǎn)銷(xiāo)于一體的民營(yíng)生產(chǎn)制造企業(yè)，為了把握國(guó)內(nèi)可觀的市場(chǎng)增長(zhǎng)機(jī)會(huì)，在地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)激烈的水泥廠商中形成區(qū)域比較優(yōu)勢(shì)，通過(guò)戰(zhàn)略布局，迅速搶占資源，占領(lǐng)陜西省南部市場(chǎng)，并向周邊省份市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張和滲透，制定了通過(guò)登陸海外資本市場(chǎng)，為產(chǎn)能擴(kuò)張?zhí)峁┤谫Y支持的戰(zhàn)略主張。公司擬在漢中地區(qū)建立新的生產(chǎn)基地，2007年擬購(gòu)進(jìn)一批生產(chǎn)設(shè)備。其中包括水泥磨、原料磨和超細(xì)磨等大型磨粉設(shè)備，該批固定資產(chǎn)原值1 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值40萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命5年，與稅法規(guī)定的最低年限相同，企業(yè)所得稅稅率為33％(舊稅法)。根據(jù)稅法規(guī)定。該批固定資產(chǎn)在折舊方面可享受稅收優(yōu)惠政策。假定按復(fù)利利率10％計(jì)算，第1年至第5年的現(xiàn)值系數(shù)分別為：0.909，0.826，0.751，0.683，0.621。該批固定資產(chǎn)用不同的折舊方法計(jì)提的折舊額及現(xiàn)值計(jì)算如表1：

對(duì)固定資產(chǎn)用不同的折舊方法每年計(jì)提的折舊額及現(xiàn)值進(jìn)行分析、比較如下：

方案一：采取通常折舊方法。企業(yè)不考慮稅收優(yōu)惠而按通常折舊方法計(jì)提折舊，以平均年限法計(jì)提折舊，即將固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限5年，年折舊額為(500-20)-5=96(萬(wàn)元)，累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為192×0.909+192×0.826+192×0.751+192×0.683+192×0.621=727.68(萬(wàn)元)，因折舊可稅前扣除，相應(yīng)抵稅727.68×33％=240.13(萬(wàn)元)。

方案二：采取雙倍余額遞減法。即在考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊。第1年折舊額為1000×2-5=400萬(wàn)元。第2年折舊額為(1000-40)×2-5=240(萬(wàn)元)，第3年折舊額為(1000-40-240)×2÷5=144(萬(wàn)元)，第4年、第5年折舊額為(1000-40-240-144-49)×2=88(萬(wàn)元)。累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為400×0.909+240×0.826+144×0.751+88×0.683+88×0.621=784 74(萬(wàn)元)。因折舊可稅前扣除。相應(yīng)抵稅784.74×33％=258.96(萬(wàn)元)。

方案三：采取年數(shù)總和法。即將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計(jì)殘值后

的余額，乘以一個(gè)固定資產(chǎn)可使用壽命為分子，以預(yù)計(jì)使用壽命數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。第1年折舊額為(1000-40)×5÷15=320(萬(wàn)元)，第2年折舊額為(500-20)×4－15=256(萬(wàn)元)，第3年折舊額為(500-20)×3－15=192(萬(wàn)元)，第4年折舊額為(500-20)×2－15=128(萬(wàn)元)，第5年折舊額為(500-20)×1÷15=64(萬(wàn)元)。累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為320×0.909+256×0826+192×0.751+128×0.683+64×0.621=73369(萬(wàn)元)。因折舊可稅前扣除，相應(yīng)抵稅73369×33％=24211(萬(wàn)元)。

通過(guò)上述三種方案的比較分析，采取縮短折舊年限或者加速折舊方法，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命前期計(jì)提的折舊較多。因貨幣的時(shí)間價(jià)值效應(yīng)，比采取通常折舊方法抵稅效應(yīng)明顯。在上述三種方案中，方案一采取通常折舊方法抵稅最少，方案二采取雙倍余額遞減法抵稅最多。采取雙倍余額遞減法較正常折舊方法多抵稅258.96-240.13=18.83(萬(wàn)元)；采取方案三年數(shù)總和法，較正常折舊方法多抵稅242.11-2401.3=1.98(萬(wàn)元)。

但是，結(jié)合公司的發(fā)展戰(zhàn)略，若采取方案二的加速折舊法將會(huì)影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率、成長(zhǎng)力等一系列左右投資者判斷的財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)而影響到投資者的投資信心。因此，為了配臺(tái)公司戰(zhàn)略規(guī)劃實(shí)現(xiàn)海外上市的戰(zhàn)略目標(biāo)，為公司未來(lái)的發(fā)展拓寬融資渠道，提升企業(yè)知名度，應(yīng)采用抵稅較少的平均年限法。

四、結(jié)論

與傳統(tǒng)的、單純降低企業(yè)稅負(fù)的納稅籌劃不同的是，戰(zhàn)略納稅籌劃以營(yíng)造企業(yè)戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和維持長(zhǎng)期盈利能力為目標(biāo)導(dǎo)向，把納稅籌劃放在企業(yè)戰(zhàn)略的高度來(lái)安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文通過(guò)YB公司將固定資產(chǎn)籌劃納入企業(yè)戰(zhàn)略管理范疇的實(shí)例，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)納稅籌劃的導(dǎo)向作用。當(dāng)然，固定資產(chǎn)納稅籌劃只是企業(yè)納稅籌劃中的冰山一角，然而，基于戰(zhàn)略的考量，卻是在融合各種納稅籌劃技術(shù)基礎(chǔ)上使得稅后收益最大化的思維紐帶。

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