刁小娟

摘要本文所說(shuō)的稅法理念是指建立在“契約精神”下的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅法理念的外在表現(xiàn)形式是稅法理論與稅法原則。稅法理念本身蘊(yùn)涵憲政的思想,樹立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的理念是實(shí)現(xiàn)憲政的途徑。

關(guān)鍵詞稅法理論 稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系 憲政

中圖分類號(hào):D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1009-0592(2009)05-202-01

關(guān)于國(guó)家征稅權(quán)的來(lái)源,從現(xiàn)代法學(xué)理論的角度看,其與契約精神有深刻淵源。洛克曾提到:“政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持,凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出它的一份來(lái)維持政府”。對(duì)盧梭而言,社會(huì)契約所要解決的根本問題是“要尋找一種結(jié)合的方式,是他能以全部共同的力量來(lái)維護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富”?？傊?古典自然法學(xué)理論認(rèn)為“人們向國(guó)家納稅——讓渡自己自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分——是為了能夠更好地享有他的自然權(quán)利,以及在其自然權(quán)利一旦受到侵害的時(shí)候可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)。國(guó)家征稅,也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國(guó)家的要求?！?/p>

下面將從稅法理論、稅法原則以及稅收債權(quán)債務(wù)三方面論述。

一、稅法理論與憲政

稅法理論的興起與近代的民主憲政密不可分,稅法理論的架構(gòu)為民主憲政的制度架構(gòu)墊定了穩(wěn)健的基石。稅收本質(zhì)理論主要有交換說(shuō)和公共需要論。

交換說(shuō)?！敖粨Q”是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來(lái)分析法律現(xiàn)象是所運(yùn)用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)之一。該學(xué)派認(rèn)為納稅是公民自愿的行為,通過(guò)交換,不僅社會(huì)資源得到充分有效地利用,而且雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足。

公共需要論。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物——波斯納認(rèn)為:稅收主要是用于為公共服務(wù)支付費(fèi)用的。一種有效的財(cái)政應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機(jī)會(huì)成本的稅收。這種公共服務(wù)是市場(chǎng)機(jī)制所不能提供的,這種公共物品具有“非競(jìng)爭(zhēng)性”和非排他性“兩個(gè)特點(diǎn),以至于沒有一個(gè)追求利潤(rùn)最大化的商人愿意提供這種產(chǎn)品,結(jié)果只能由國(guó)家和政府來(lái)承擔(dān)公共物品的生產(chǎn)者和公共需要的滿足者的責(zé)任。也即,通過(guò)稅收來(lái)籌措生產(chǎn)公共物品所需要的資金。

二、稅法原則與憲政

稅法的基本原則包括稅收法定原則和稅收公平原則。

(一)稅收法定原則

稅收法定原則對(duì)法治國(guó)家而言,可以防止行政機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)民的自由財(cái)產(chǎn)恣意干涉,以保護(hù)國(guó)民的自由財(cái)產(chǎn),乃要求稅捐的征收。稅收法定原則與近代資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家民主、憲政、法治國(guó)家體制的建立密不可分。

稅收法定原則之“法”必須僅指法律,即最高立法機(jī)關(guān)所立之法。稅收對(duì)人民而言,表面上或形式上講起一部分的財(cái)產(chǎn)“無(wú)償”狀讓給國(guó)家和政府,實(shí)質(zhì)上人民獲得了國(guó)家和政府提供的公共服務(wù)。但是國(guó)家作為一個(gè)強(qiáng)大的政治怪物,是單個(gè)人所無(wú)法抗衡與對(duì)峙的,所以集合成一個(gè)集體即民主代議機(jī)構(gòu)同國(guó)家談判,以防止征稅權(quán)利的不合理擴(kuò)大和公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的義務(wù),故必須以法律定之,排除政府侵犯人民利益的可能性。

在西方,稅收法定原則確定基本上是通過(guò)憲法的明確規(guī)定或憲法進(jìn)行和目的的解釋而做出的。而我國(guó)的憲法涉稅條款僅僅一條即第56條:“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！倍鴮?shí)踐中充斥著大量的國(guó)務(wù)院行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)章和規(guī)定。這使得我國(guó)的稅法理論無(wú)法有效地貫穿憲法性思維,無(wú)法貫徹稅收法定主義原則。

稅收法定原則從立法、執(zhí)法和司法的各種角度體現(xiàn)了憲政制度下的法治原則。是保證憲政的一個(gè)重要原則。

(二)稅收公平原則

在現(xiàn)代各國(guó)的稅收法律關(guān)系中,納稅人的地位是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。這一原則包括兩個(gè)層次:第一層次主要表現(xiàn)為稅法在法律適用上的平等。第二層次指稅法上的征稅公平,即制定征稅標(biāo)準(zhǔn)的公平問題。亞當(dāng)斯密認(rèn)為平等原則指:“一國(guó)國(guó)民,都須在可能范圍內(nèi),按照各自能力的比例,即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例,繳納國(guó)賦,維持政府?！碑?dāng)代主流的經(jīng)濟(jì)學(xué)派更多的傾向于指各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng),并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。

如果說(shuō)稅收法定原則是強(qiáng)大的國(guó)家政權(quán)與弱小的公民之間合理分擔(dān)權(quán)利義務(wù),以保護(hù)公民的權(quán)益限制政府的強(qiáng)權(quán)的制度設(shè)計(jì),從而在國(guó)家制度上保障公平公正,實(shí)現(xiàn)憲政。稅收公平原則是揭示了人民內(nèi)部利益的矛盾沖突與對(duì)抗。

三、稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系與憲政

從債的原理出發(fā),納稅義務(wù)在內(nèi)容上是一種金錢給付,即在國(guó)家和全體國(guó)民之間簽訂的契約當(dāng)中,國(guó)家并非僅享有稅收債權(quán),而是負(fù)有提供公共物品的義務(wù),他是以國(guó)家提供公共服務(wù)的義務(wù)。

稅收債權(quán)債務(wù)觀念的特性,在于其平等性。平等意味著對(duì)權(quán)利義務(wù)的公正分配,即個(gè)人與政府的關(guān)系在法律上是平等的。政府征稅的權(quán)利來(lái)源于人民的同意和授權(quán)。正如孟德斯鳩所言,“如果行政者有決定國(guó)家稅收的權(quán)力,而不是限于表示同意而已的話,自由就不存在了。因?yàn)檫@樣行政權(quán)力就在立法最重要的關(guān)鍵上成為立法性質(zhì)上的權(quán)力了”。稅收法律關(guān)系的平等性不僅要求國(guó)家行政機(jī)關(guān)依法征收稅款,也同樣要求公民依法納稅,否則,必然會(huì)加大另一部分納稅人的負(fù)擔(dān),使得稅收法律關(guān)系的內(nèi)在和外在的失衡而影響稅收法律關(guān)系的平等性。

稅收債權(quán)債務(wù)法律觀是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì),而稅收債權(quán)債務(wù)觀是以契約為支點(diǎn),可彌補(bǔ)當(dāng)前稅務(wù)行政之欠缺。建立稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系對(duì)憲政有重大意義。稅收債權(quán)債務(wù)典型的平等有償性質(zhì),為憲政的建立樹立奠定樸素的經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)理念。

四、結(jié)語(yǔ)

筆者認(rèn)為,貫徹稅法理念是中國(guó)實(shí)現(xiàn)憲政的必要條件。在宏觀層面,通過(guò)規(guī)定稅收法定主義,確立人民的代表與國(guó)家這一巨大政治怪物之間的對(duì)抗平衡機(jī)制;通過(guò)規(guī)定稅收公平原則,確立人民內(nèi)部之間公平地分擔(dān)義務(wù)的對(duì)價(jià)機(jī)制。在微觀層面,通過(guò)公民與政府間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系樹立經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)理念。

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