余秀珍

上世紀(jì)70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質(zhì)量管理、適時制等管理觀念的創(chuàng)新。制造企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大的轉(zhuǎn)變,產(chǎn)品的生產(chǎn)不再主要依靠人工,而主要依據(jù)先進(jìn)的制造設(shè)備,成本不再適用籠統(tǒng)地以單位水平動因來分配,而應(yīng)按照成本動因來分配。企業(yè)為了適應(yīng)這種環(huán)境和成本結(jié)構(gòu)的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統(tǒng)成本管理。作業(yè)成本管理就是在這種環(huán)境中產(chǎn)生了,作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業(yè)成本管理從產(chǎn)生至今并未經(jīng)歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現(xiàn)代企業(yè)立足于全局和長遠(yuǎn)利益,尋找新的效益增長點應(yīng)該要如何選擇,作業(yè)成本管理的前景又將如何?

一、導(dǎo)致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個變化因素

1.環(huán)境的變化。

新技術(shù)的廣泛應(yīng)用帶來的成本結(jié)構(gòu)的巨大變化以及成本重心的嚴(yán)重轉(zhuǎn)移,使傳統(tǒng)成本管理不再適合企業(yè)。另外,隨著技術(shù)的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產(chǎn)品質(zhì)量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產(chǎn)品的質(zhì)量雖然是重要的一個方面,但服務(wù)以及針對性又成了企業(yè)的一項新挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”,即大批量的生產(chǎn)來滿足顧客已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,對于顧客多樣化的需求應(yīng)該采用顧客化的生產(chǎn)方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)成本,用全面質(zhì)量管理來增加企業(yè)可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統(tǒng)一化向多樣化的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致企業(yè)必須的成本控制觀念的轉(zhuǎn)變,管理觀念的轉(zhuǎn)變使制造成本轉(zhuǎn)變成了企業(yè)成本,顧客成本,更有利于企業(yè)分析成本。

對于企業(yè)的管理方法,由以前賣方市場導(dǎo)致的生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變成為了現(xiàn)在買方市場形成的營銷管理上,企業(yè)的管理方法轉(zhuǎn)變的最終目的是要提升企業(yè)的核心競爭力,把各種資源有效的結(jié)合起來,促使企業(yè)根據(jù)有限的資源提供差異化的服務(wù),建立有效的管理團(tuán)隊和基礎(chǔ)架構(gòu),滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉(zhuǎn)變。

2.成本管理中成本動因的轉(zhuǎn)變。

傳統(tǒng)成本法成本的計算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品,產(chǎn)量則是產(chǎn)品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產(chǎn)品成本中去。作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)所產(chǎn)生的費用按其成本動因不同匯集到作業(yè)中去,計算作業(yè)成本,再按照產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)量,將其計入產(chǎn)品成本。兩者的區(qū)別在于長期的變動成本,在傳統(tǒng)成本法下大多都被計入固定成本,而在作業(yè)成本法下,作業(yè)作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業(yè)成本法的成本動因由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)為“作業(yè)”,不僅克服了傳統(tǒng)成本法中嚴(yán)重扭曲成本的缺陷,而且?guī)椭芾碚邚某杀井a(chǎn)生的源頭入手,目光關(guān)注于資源消耗的動因,分析成本發(fā)生的前因后果,成本的分配由單一的產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為多種動因標(biāo)準(zhǔn),為管理者提供更為準(zhǔn)確的成本信息,另外作業(yè)成本法也對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤反映,這樣可以提高成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準(zhǔn)確性,實現(xiàn)前饋和反饋成本控制相結(jié)合,實現(xiàn)一個良好的成本計算和管理系統(tǒng)。

3.成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化。

傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業(yè)成本法是將企業(yè)的全部經(jīng)營按照業(yè)務(wù)流程的不同分解成為一系列作業(yè),再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統(tǒng)成本法是著眼于量,按量把成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去,不能夠有利于企業(yè)判斷出什么顧客,產(chǎn)品給企業(yè)創(chuàng)造價值,什么顧客,產(chǎn)品在侵蝕價值,而作業(yè)成本法著眼于流程。例如,某企業(yè)采用作業(yè)成本法,從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨,從安排生產(chǎn)到對外銷售,以及最后的售后服務(wù)等等,這一系列作業(yè)的集合,也就是所謂的“作業(yè)鏈”。由于生產(chǎn)消耗了作業(yè),而作業(yè)又消耗了資源,作業(yè)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移,最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合,又是價值量的集合,作業(yè)的形成,也就是價值鏈的形成,作業(yè)成本法對作業(yè)成本的確認(rèn),計量,報告提供了動態(tài)連續(xù)的信息。正是作業(yè)成本法價值鏈的形成,對企業(yè)內(nèi)跨部門工作的規(guī)范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業(yè)務(wù),規(guī)劃并進(jìn)行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業(yè)務(wù)做到心中有數(shù);對企業(yè)中員工,小組有著激勵作用,由于他對業(yè)務(wù)流程有著詳細(xì)的記錄,在此基礎(chǔ)上再將作業(yè)與績效考評相結(jié)合,使得薪酬系統(tǒng)不僅準(zhǔn)確,而且易于管理激勵,使管理者對企業(yè)激勵機(jī)制心中有數(shù)。

4.企業(yè)增長方式及管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。

企業(yè)的增長方式正由外延增長到內(nèi)涵增長的劇烈轉(zhuǎn)變,從管理觀念上來看,傳統(tǒng)成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統(tǒng)成本管理以事中控制與事后反饋為主,強(qiáng)調(diào)對活動的規(guī)范和約束,從管理對象上看,它主要是企業(yè)的制造成本,而看不到企業(yè)的價值鏈和隱性成本。現(xiàn)在企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變要求企業(yè)立足于全局和長遠(yuǎn)的利益,尋找企業(yè)新的持續(xù)的效益增長點,而不是傳統(tǒng)成本中所謂的成本節(jié)約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業(yè)的價值鏈進(jìn)行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變使企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略管理方法。

企業(yè)管理目標(biāo)由成本的最小化和利潤的最大化轉(zhuǎn)為了提升企業(yè)的核心競爭力。傳統(tǒng)成本管理通過最大限度的降低企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業(yè)來說任何時候都不能忽視,但傳統(tǒng)成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優(yōu)勢聯(lián)系起來,企業(yè)只有通過戰(zhàn)略的制定實施形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢,創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力,像新產(chǎn)品的開發(fā)與售后服務(wù)的完善都能夠為企業(yè)取得長期競爭的優(yōu)勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業(yè)成本管理正是通過立足于企業(yè)長期的盈利和競爭優(yōu)勢,而不是短期成本的削減才使企業(yè)有了良好的發(fā)展機(jī)會。

二、作業(yè)成本管理在運用中存在的問題

1.我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比,差距仍然很大,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后,高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低,適應(yīng)作業(yè)成本會計應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。

2.很多中小型企業(yè)一貫都應(yīng)用傳統(tǒng)成本管理,對于作業(yè)成本管理并不熟悉,而且有的準(zhǔn)則只能夠規(guī)定只可以應(yīng)用制造成本法,對作業(yè)成本的推廣造成阻礙作用,而且作業(yè)成本管理應(yīng)該面對著這么多千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營情況,有著更多的適應(yīng)方法,這樣才能使作業(yè)成本管理的應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。

3.作業(yè)成本管理的發(fā)展與應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會計環(huán)境相關(guān),雖然作業(yè)成本管理在理論上已經(jīng)較為成熟,但是我國作業(yè)成本法還在介紹和引進(jìn)階段,并未有太多的研究。另外作業(yè)成本管理的理論和方法要通過企業(yè)管理人員、會計人員作用到企業(yè)的經(jīng)營中去,而現(xiàn)狀卻是管理人員的素質(zhì)不高,生產(chǎn)管理的范圍狹窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)設(shè)備組織不合理,總體的會計素質(zhì)就更成問題,比如由于我國會計人員計算機(jī)知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質(zhì)問題,正是這些問題影響著作業(yè)成本管理在實際中的應(yīng)用。

4.目前,大多數(shù)企業(yè)沒有先進(jìn)的管理水平與作業(yè)成本法相配合,這樣利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績評價指標(biāo)的制定、產(chǎn)品定價及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中,作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。

三、推廣作業(yè)成本的舉措

1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統(tǒng)成本法在新制造環(huán)境下所產(chǎn)生的局限性,以及這種局限性對企業(yè)的經(jīng)營決策和企業(yè)競爭地位的影響。其次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的先進(jìn)性、合理性、有效性及科學(xué)性,特別是作業(yè)分析法在降低成本方面的突破性進(jìn)展,讓作業(yè)成本和作業(yè)管理的理念得到廣泛的認(rèn)同,為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。再次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的適用范圍。最后,對作業(yè)成本法的簡易實施法進(jìn)行介紹。

2.將其更好地與責(zé)任會計及全面預(yù)算管理相結(jié)合。責(zé)任會計是適應(yīng)分權(quán)管理的要求,在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位,對各責(zé)任單位權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃及業(yè)績考評的內(nèi)部控制制度。責(zé)任會計所建立的“責(zé)任中心”與作業(yè)成本管理所建立的“作業(yè)中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產(chǎn)量、作業(yè)量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態(tài)度,管理意識、員工之間的人際關(guān)系、員工對于公司的信賴程度和責(zé)任感等等,正確處理好這些關(guān)系比單純?nèi)p少企業(yè)成本要更加有效,按照作業(yè)設(shè)置責(zé)任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區(qū)分清楚責(zé)任,而對于全面預(yù)算管理方法,預(yù)算編制的成功在于對未來預(yù)測的把握,而對未來預(yù)測的把握關(guān)鍵在于歷史數(shù)據(jù)的分析與應(yīng)用,而隨著高科技的發(fā)展,新的管理理念的形成,傳統(tǒng)成本管理下產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)并不能代表產(chǎn)品成本的信息,作業(yè)成本管理下所創(chuàng)造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構(gòu)成狀況,在此基礎(chǔ)上所編制的預(yù)算能達(dá)到全面預(yù)算管理的目標(biāo)要求,作業(yè)成本管理與責(zé)任會計、戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預(yù)算管理方法相伴相生,相互促動。

3.成立咨詢組織。作業(yè)成本法的應(yīng)用要結(jié)合企業(yè)的實際情況,每一個企業(yè)的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質(zhì)偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業(yè)人士的知識來解決作業(yè)成本法在實施過程中遇到的問題。

4.開發(fā)與作業(yè)成本法相關(guān)的軟件。實施作業(yè)成本法需要處理作業(yè)成本數(shù)據(jù)與原有財務(wù)軟件的銜接問題。開發(fā)作業(yè)成本法軟件不僅有助于解決此類問題,而且還有助于作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用。

5.加大人員培訓(xùn)。做好全體員工的培訓(xùn),提高全員的成本意識,避免和消除無效作業(yè),消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力,以促進(jìn)降低成本和提高效率,這是作業(yè)成本法的精髓。

(作者單位:南昌市市政工程管理處)