持續(xù)經(jīng)營會計和清算會計的差異

邢艷麗　劉　穎

企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后,對企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面清查,并進(jìn)行收取債權(quán)、清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動。企業(yè)的清算,按清算的性質(zhì)和原因,可以分為普通清算和破產(chǎn)清算兩種類型,清算會計也可以分為普通清算會計和破產(chǎn)清算會計。

清算會計是對被宣告解散企業(yè)各項(xiàng)清算業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督,向有關(guān)債權(quán)人、投資人、政府及其有關(guān)部門披露企業(yè)的財務(wù)狀況、清算過程和結(jié)果等會計信息的一種專門會計。它屬于財務(wù)會計的范疇,是財務(wù)會計的一個分支。但是由于企業(yè)進(jìn)入清算后,會計核算中的會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期的基本前提發(fā)生了變化,因而在會計對象、會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則等方面都有別于正常經(jīng)營下財務(wù)會計核算,成為會計理論的一個特殊領(lǐng)域。清算會計與正常持續(xù)營業(yè)下的會計存在以下差異:

一、會計主體的區(qū)別。企業(yè)在正常經(jīng)營下,會計核算以企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動為主體,記錄反映企業(yè)自身的經(jīng)營活動。而企業(yè)進(jìn)入清算階段后,清算組進(jìn)入并接管企業(yè),此時,會計主體發(fā)生了變化,主要以清算組和管理人為會計主體,核算的內(nèi)容主要以清算業(yè)務(wù)活動為主,對破產(chǎn)企業(yè)的清算過程進(jìn)行會計處理。

二、停止正常經(jīng)營的區(qū)別。企業(yè)進(jìn)入清算階段后,雖然必要的合同將繼續(xù)履行,個別生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù),但

正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止。此時,原來正常經(jīng)營時的會計假設(shè)要素將不存在,企業(yè)處于停止正常經(jīng)營狀態(tài)。

三、清算期間的區(qū)別。企業(yè)正常經(jīng)營下,會計分期假設(shè)要求將企業(yè)循環(huán)不斷的經(jīng)營過程嚴(yán)格劃分為年度,季度,月份,據(jù)以在一定期間內(nèi)結(jié)算賬目,編制會計報表,及時提供有關(guān)財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和會計信息資料,會計核算具有持續(xù)性和周期性的特征。而清算會計的期間劃分沒有時間界限,清算會計期間的起訖日期為清算活動開始日至清算程序終結(jié)日,它取決于清算程序?qū)嵤┢陂g的長短,并且其會計核算不存在持續(xù)性和周期性,清算期間也因此具有臨時性和一次性的特征。

四、會計要素內(nèi)容有所不同。財務(wù)會計的要素內(nèi)容分為六大類,即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤,用以全面反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)進(jìn)入清算狀態(tài)時,清算會計要素在內(nèi)容上包括五大類,即清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算損失、清算利得。另外,由于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止,獲得最大利潤已不再是清算期各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo),收入、費(fèi)用、利潤的核算也不像持續(xù)經(jīng)營會計那樣為會計核算的主要內(nèi)容。

五、貨幣計量的區(qū)別。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后,幣值不變的假設(shè)已不再適用。破產(chǎn)企業(yè)清算會計要假定破產(chǎn)財產(chǎn)以清算價值計量,在對破產(chǎn)財產(chǎn)估價時,不但要考慮幣值變動因素,還要顧及財產(chǎn)清算的價值貶值問題,清算負(fù)債無論是否到期,均以現(xiàn)實(shí)價值償債。

六、會計目標(biāo)的區(qū)別。與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比較,清算會計的目標(biāo)盡管仍然是向企業(yè)外部提供信息,但信息的使用者除企業(yè)的債權(quán)人、投資人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾外,還包括管理破產(chǎn)案件的法院,其提供的會計信息內(nèi)容不是注重企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,而主要是清算企業(yè)債務(wù)償還和清算財產(chǎn)處理。

七、會計核算對象的區(qū)別。清算企業(yè)由于終止了正常的經(jīng)營活動,其會計對象不再是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金運(yùn)動,而是企業(yè)在清算過程中債權(quán)的回收、債務(wù)的清償、財產(chǎn)的處理、各項(xiàng)損益和費(fèi)用的發(fā)生以及剩余財產(chǎn)的分配等資金運(yùn)動。

八、經(jīng)營的假設(shè)不同。傳統(tǒng)財務(wù)會計以企業(yè)連續(xù)不斷,循環(huán)往復(fù)的經(jīng)營活動為前提,會計處理的方法均建立在持續(xù)經(jīng)營前提的基礎(chǔ)上。而企業(yè)一旦進(jìn)入清算過程,生產(chǎn)經(jīng)營活動立即終止,持續(xù)經(jīng)營成為不可能。所以,清算期間的會計核算不能采用建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的公認(rèn)會計原則和會計處理方法。

九、收入費(fèi)用的記賬原則和對應(yīng)關(guān)系不同。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下,除機(jī)關(guān)事業(yè)等少部分單位采用收付實(shí)現(xiàn)制外,其他單位都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行賬務(wù)處理,預(yù)提并攤銷費(fèi)用支出,同時收入和費(fèi)用采取配比原則。清算會計中,由于會計主體變化,會計處理期間沒有長短界限,其收支期與歸屬期成為一致,那么對于清算期內(nèi)的財產(chǎn)變現(xiàn),債務(wù)清償,職工安置以及剩余財產(chǎn)的比例分配,清算費(fèi)用發(fā)生和清算損益的確認(rèn),以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理毫無意義,而改用收付實(shí)現(xiàn)制原則,對收入、費(fèi)用和支出不采取預(yù)提和攤銷的方法進(jìn)行賬務(wù)處理,而是直接計入當(dāng)期損益。另外,清算會計的主要目標(biāo)是破產(chǎn)財產(chǎn)的變現(xiàn),破產(chǎn)債務(wù)的償還,無需考核其經(jīng)營成果,自然不必遵循配比原則。

十、收入核算的內(nèi)容不同。正常生產(chǎn)經(jīng)營中的收入分為:主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。企業(yè)進(jìn)入清算階段后,雖然必要的合同將繼續(xù)履行,個別生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù),但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止。清算企業(yè)會計核算以回收應(yīng)收預(yù)付款項(xiàng)和資產(chǎn)變價出售為主,其收入大部分相當(dāng)于營業(yè)外收入。

十一、成本及費(fèi)用核算的內(nèi)容不同。正常生產(chǎn)經(jīng)營中的費(fèi)用支出分為:主營業(yè)務(wù)支出、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)外支出等。企業(yè)進(jìn)入清算階段后,但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止,因此對上述支出不加以區(qū)分。

十二、支出核算的內(nèi)容不同。財務(wù)會計嚴(yán)格劃分收益性支出和資本性支出的界限,目的在于正確核算企業(yè)當(dāng)期損益,而清算會計中,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不復(fù)存在,那么對清算期內(nèi)的全部支出進(jìn)行區(qū)別分類已無意義。

十三、資產(chǎn)計價的基礎(chǔ)不同。財務(wù)會計中,各種資產(chǎn)按其取得或購建時發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算,采用歷史成本計價原則,對企業(yè)資產(chǎn)的計量是基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價格或成本,而不考慮未來市場價格變動的影響;期末可按資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ),按會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)賬面余額進(jìn)行調(diào)整;對資產(chǎn)的評估可采取成本法、市場法和收益法對資產(chǎn)進(jìn)行估價。而清算會計中,資產(chǎn)的計價不以歷史成本為計價依據(jù),更注重的是資產(chǎn)的現(xiàn)時價值或稱預(yù)計可變現(xiàn)價值進(jìn)行計量,期末不按資產(chǎn)公允價值對資產(chǎn)賬面余額進(jìn)行調(diào)整;對資產(chǎn)的評估采取市場法進(jìn)行估價,對資產(chǎn)的計價采用清算價格法。

十四、會計核算的監(jiān)督主體不同。正常生產(chǎn)經(jīng)營情況下的會計監(jiān)督分為國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督,債權(quán)人等企業(yè)外部成員只能通過司法程序以間接的方式進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)進(jìn)入清算階段后,清算組或管理人代表企業(yè)從事民事活動,監(jiān)事會等企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督已不復(fù)存在,國家監(jiān)督的力度減弱,由清算組或管理人聘請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行社會監(jiān)督,對清算資產(chǎn)進(jìn)行管理并向債權(quán)人會議負(fù)責(zé),債權(quán)人通過債權(quán)人會議對企業(yè)清算活動進(jìn)行直接監(jiān)督,而不用通過司法程序間接監(jiān)督。

十五、債權(quán)、債務(wù)劃分方式不同。正常生產(chǎn)經(jīng)營情況下,企業(yè)資產(chǎn)按流動性分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和其他資產(chǎn);負(fù)債按償還期限分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。企業(yè)進(jìn)入清算階段后,未到期的債權(quán)債務(wù)視為已到期的債權(quán)債務(wù),對長短期債權(quán)債務(wù)不加以區(qū)分,一律按短期債權(quán)債務(wù)進(jìn)行會計核算?！?(編輯/丹桔)