溫玉彪

【摘 要】文章從企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩個(gè)方面,闡述了確定初始投資成本時(shí)應(yīng)遵循的原則及會(huì)計(jì)處理,以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師考生更好的學(xué)習(xí)和把握這部分內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資;初始成本;會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

(一)何為企業(yè)合并

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng),企業(yè)合并的形式主要有以下三種:吸收合并(又叫兼并);新設(shè)合并;控股合并。

企業(yè)合并圖解如下:

應(yīng)當(dāng)注意的是:吸收合并與新設(shè)合并均不會(huì)產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資,只有控股合并才會(huì)產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資;吸收合并與新設(shè)合并均形成法律意義上的會(huì)計(jì)報(bào)告主體,而控股合并則形成經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)報(bào)告主體;吸收合并是合并方花錢買被合并方的凈資產(chǎn),而控股合并是合并方(或購(gòu)買方)購(gòu)買被合并方(或被購(gòu)買方)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

(二)控股合并類型

1.同一控制下的控股合并

(1)何為同一控制下的控股合并

所謂同一控制下的控股合并是指參與合并的各方,在合并前后均受相同一方或相同多方的控制(即合并雙方在合并前具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系)。

1)A、B企業(yè)的合并:

(2)確定初始成本

1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的

第一,確認(rèn)原則

合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金,轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的金額不足沖減的,調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))。

第二,會(huì)計(jì)分錄

ⅰ.差額在貸方時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:固定資產(chǎn)(轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn))

銀行存款(支付現(xiàn)金)

長(zhǎng)期借款(承擔(dān)債務(wù))

資本公積——資本溢價(jià)

ⅱ.差額在借方時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

累計(jì)攤銷

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資本公積——資本溢價(jià)(以余額為限)

盈余公積(以余額為限)

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(剩余差額)

貸:無(wú)形資產(chǎn)(轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn))

銀行存款(支付現(xiàn)金)

長(zhǎng)期借款(承擔(dān)債務(wù))

ⅲ.無(wú)差額時(shí)(略)

第三,實(shí)例分析

甲公司與乙公司同屬于A公司的兩個(gè)子公司,2008年6月1日,甲公司以銀行存款支付100萬(wàn)元,同時(shí)轉(zhuǎn)讓一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,其原始價(jià)值為80萬(wàn)元,已累計(jì)折舊15萬(wàn)元,已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元,同時(shí)又承擔(dān)A公司40萬(wàn)元的長(zhǎng)期借款的還款義務(wù)取得乙公司所有者權(quán)益的80%,同日,乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元,甲公司資本公積(資本溢價(jià))的余額為18萬(wàn)元,盈余公積的余額為6萬(wàn)元。要求編制甲公司的會(huì)計(jì)分錄。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 96 (120×80%)

累計(jì)折舊 15

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5

資本公積——資本溢價(jià)18

盈余公積 6

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)80

貸:固定資產(chǎn) 80

銀行存款 100

長(zhǎng)期借款 40

2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為合并對(duì)價(jià)的

第一,確認(rèn)原則

合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,按發(fā)行股份的面值總額作為股本,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(股本溢價(jià)),資本公積(股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益(盈余公司和未分配利潤(rùn))。

第二,會(huì)計(jì)分錄

ⅰ.差額在貸方時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

貸:股本

資本公積——股本溢價(jià)

ⅱ.差額在借方時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

資本公積——股本溢價(jià)(以余額為限)

盈余公積(以余額為限)

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(剩余差額)

貸:股本

ⅲ.無(wú)差額時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

貸:股本

第三,實(shí)例分析

甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司,2007年8月1日甲公司發(fā)行600萬(wàn)股普通股(每股面值為1元)作為對(duì)價(jià)取得乙公司60%的股權(quán),同日,乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1 300萬(wàn)元。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資780(1 300×60%)

貸:股本600

資本公積——股本溢價(jià) 180

2.非同一控制下的控股合并

(1)何為非同一控制下的控股合并

非同一控制下的控股合并是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易。也可以理解為除同一控制下的控股合并以外的控股合并,或合并前合并雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的控股合并。

(2)確定初始成本

1)確認(rèn)原則

購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn),發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債,發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。

2)會(huì)計(jì)分錄

第一,購(gòu)買方以付出資產(chǎn)進(jìn)行合并時(shí)

ⅰ.支付現(xiàn)金資產(chǎn)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:銀行存款(既包括直接支付現(xiàn)金,又包括支付的直接相關(guān)費(fèi)用)

ⅱ.轉(zhuǎn)讓庫(kù)存商品

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(按公允價(jià)值)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

銀行存款(支付的直接相關(guān)費(fèi)用)

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(按賬面價(jià)值)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸:庫(kù)存商品

ⅲ.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:固定資產(chǎn)

銀行存款(支付的直接相關(guān)費(fèi)用)

營(yíng)業(yè)外收入(公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額。反之則計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的借方)

ⅳ.轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)(可比照固定資產(chǎn)進(jìn)行處理)

第二,購(gòu)買方以承擔(dān)債務(wù)進(jìn)行合并時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:短期借款或長(zhǎng)期借款

銀行存款(支付的直接相關(guān)費(fèi)用)

第三,購(gòu)買方以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行合并時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:股本

資本公積——股本溢價(jià)

銀行存款(支付的直接相關(guān)費(fèi)用)

3)實(shí)例分析

甲公司2008年4月1日與乙公司原投資人A公司簽訂協(xié)議,甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司,甲公司以庫(kù)存商品和承擔(dān)A公司200萬(wàn)元的短期還貸款義務(wù)取得A公司持有的乙公司股權(quán),2008年7月1日購(gòu)買日乙公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元,甲公司取得70%的份額,甲公司投出庫(kù)存商品的公允價(jià)值為500萬(wàn)元,增值稅額85萬(wàn)元,賬面成本為400萬(wàn)元,其中已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為80萬(wàn)元。則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 785(500+85+200)

貸:短期借款200

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 320

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 80

貸:庫(kù)存商品400

庫(kù)存商品公允價(jià)值500萬(wàn)元與賬面價(jià)值320萬(wàn)元的差額,體現(xiàn)在利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中。

二、非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

(一)以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.計(jì)算初始成本

初始成本=買價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-買價(jià)中包含已宣告而尚未支付的現(xiàn)金股利

2.編制會(huì)計(jì)分錄

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(初始成本)

應(yīng)收股利(買價(jià)中包含的現(xiàn)金股利)

貸:銀行存款

3.實(shí)例分析

2008年5月2日,甲公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入乙公司發(fā)行在外1 000萬(wàn)的股票作為長(zhǎng)期股權(quán)投資,每股8元(含已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利0.5元),實(shí)際支付價(jià)款800萬(wàn)元,另外支付相關(guān)稅費(fèi)40萬(wàn)元。

初始投資成本=8 000+40-1 000×0.5=7 540

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資7 540

應(yīng)收股利500

貸:銀行存款8 040

(二)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.計(jì)算初始成本

初始成本=所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值

2.編制會(huì)計(jì)分錄

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:股本

資本公積——股本溢價(jià)

應(yīng)特別注意的是,為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價(jià)收入中扣除,溢價(jià)收入不夠扣除的,應(yīng)依順序分別沖銷盈余公積和未分配利潤(rùn)。

3.實(shí)例分析

2008年7月1日,甲公司發(fā)行股票200萬(wàn)股作為對(duì)價(jià)向A公司投資,每股面值1元,實(shí)際發(fā)行價(jià)格為每股3元,實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)用480萬(wàn)元,盈余公積余額為30萬(wàn)元。要求編制甲公司的會(huì)計(jì)分錄。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 600

貸:股本200

資本公積——股本溢價(jià) 400

借:資本公積——股本溢價(jià)400

盈余公積 30

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)50

貸:銀行存款 480

(三)以接受投資人投入方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.計(jì)算初始成本

初始投資成本=合同或協(xié)議約定的價(jià)值(合同協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外)

2.編制會(huì)計(jì)分錄

(1)合同協(xié)議約定的價(jià)值=公允價(jià)值時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:實(shí)收資本

(2)合同約定的價(jià)值>公允價(jià)值時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(按公允價(jià)值)

資本公積——資本溢價(jià)(雙方差額)

貸:實(shí)收資本(按約定價(jià)值)

(3)合同約定的價(jià)值<公允價(jià)值時(shí)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(按公允價(jià)值)

貸:實(shí)收資本(按約定價(jià)值)

資本公積——資本溢價(jià)(雙方差額)

3.實(shí)例分析

2009年10月1日,甲公司接受乙公司投資,乙公司將持有的對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資投入到甲公司,乙公司持有的對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為800萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司和乙公司投資合同約定的價(jià)值為1 000萬(wàn)元,甲公司的注冊(cè)資本為4 000萬(wàn)元,乙公司投資持股比例為20%。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1 000

貸:實(shí)收資本 800 (40 000×20%)

資本公積——資本溢價(jià)200

(四)以債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.計(jì)算初始成本

初始投資成本=受讓股權(quán)的公允價(jià)值

2.編制會(huì)計(jì)分錄

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(受讓股權(quán)公允價(jià)值)

壞賬準(zhǔn)備(已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備)

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失(倒擠差額)

貸:應(yīng)收賬款

3.實(shí)例分析

A公司應(yīng)收D公司賬款余額為300萬(wàn)元,因D公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,A公司同意D公司用其持有的E公司的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資抵償債務(wù),該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為260萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,公允價(jià)值為270萬(wàn)元,A公司取得對(duì)E公司的股權(quán)投資后作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。則A公司的會(huì)計(jì)處理如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——E公司270

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30

貸:應(yīng)收賬款——D公司 300

(五)以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.計(jì)算初始成本

(1)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)

初始投資成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)

(2)采用賬面價(jià)值模式計(jì)量時(shí)

初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)

2.編制會(huì)計(jì)分錄(假設(shè)換出資產(chǎn)為庫(kù)存商品且支付了補(bǔ)價(jià))

(1)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(按換出存貨公允價(jià)值)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸:庫(kù)存商品

(2)采用賬面價(jià)值模式計(jì)量的

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸:庫(kù)存商品(按換出存貨的賬面余額)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

銀行存款(支付的補(bǔ)價(jià))

3.實(shí)例分析

(1)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的

A公司以5輛小汽車換取B公司持有的對(duì)D公司長(zhǎng)期股權(quán)投資,A公司5輛小汽車的賬面原價(jià)為200萬(wàn)元,已計(jì)提折舊40萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,公允價(jià)值為150萬(wàn)元,B公司持有的對(duì)D公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為180萬(wàn)元,公允價(jià)值為170萬(wàn)元,A公司支付了20萬(wàn)元現(xiàn)金。不考慮相關(guān)稅費(fèi),雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且公允價(jià)值是可靠的。

A公司會(huì)計(jì)處理:

借:固定資產(chǎn)清理160

累計(jì)折舊40

貸:固定資產(chǎn)——小汽車200

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——D170 (150+0+20)

營(yíng)業(yè)外支出10 (150-160)

貸:固定資產(chǎn)清理 160

銀行存款 20

(2)采用賬面價(jià)值模式計(jì)量的

A公司以持有M公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資換入C公司持有的N公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。A公司持有M公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為200萬(wàn)元(采用成本法核算),公允價(jià)值為210萬(wàn)元,未對(duì)該項(xiàng)投資計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,C公司持有N公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為170萬(wàn)元(采用成本法核算),公允價(jià)值為190萬(wàn)元,未對(duì)該項(xiàng)投資計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。A公司收到補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元,雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

A公司會(huì)計(jì)處理如下:

初始成本=200+0-20=180(萬(wàn)元)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——N公司180

銀行存款 20

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司200