張　瓊

【摘要】 會計(jì)界一直認(rèn)為管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)是兩個不同的分支,但筆者認(rèn)為事實(shí)上兩者隨著經(jīng)濟(jì)形勢的轉(zhuǎn)變和會計(jì)理論的不斷完善是可以融合的。文章就財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)二者融合的現(xiàn)實(shí)性及其理論基礎(chǔ)進(jìn)行探討,構(gòu)建了融合的模型,并就其在成本核算過程中的應(yīng)用做進(jìn)一步說明。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會計(jì);管理會計(jì);融合

隨著知識經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息相關(guān)性與靈活性的要求日益提高。美國注冊公共會計(jì)師協(xié)會財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會在《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》中提出了企業(yè)報(bào)告綜合模型,要求必須從面向過去的回顧型系統(tǒng)向以未來的預(yù)期與設(shè)想為主的預(yù)期型系統(tǒng)轉(zhuǎn)變,更多地關(guān)注非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等信息,而財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合是解決這個問題的重要前提。作為會計(jì)系統(tǒng)的兩個分支,財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)所提供的信息在很多方面具有相同的質(zhì)量特征,嚴(yán)格區(qū)分財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的界限顯得越來越困難。

一、財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的聯(lián)系

(一)兩者研究對象一致

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的研究對象都是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,并且都是對企業(yè)的會計(jì)信息進(jìn)行加工并提供給相關(guān)的會計(jì)信息使用者。

(二)信息資源共享

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)是兩個相關(guān)又不相同的會計(jì)信息系統(tǒng),他們的主要信息來源都是相同的,即都是直接反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的原始信息。

(三)方法互相滲透

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)都有自己獨(dú)立的一系列方法,隨著科學(xué)的不斷發(fā)展,這些方法互相滲透。

(四)核算內(nèi)容交叉

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)在核算內(nèi)容上有交叉和重疊。例如成本核算過程,財(cái)務(wù)會計(jì)據(jù)以計(jì)算企業(yè)的當(dāng)期損益;而管理會計(jì)用它制定標(biāo)準(zhǔn)成本,進(jìn)行成本水平的控制和考評。財(cái)務(wù)會計(jì)中的一些指標(biāo),如產(chǎn)值、利潤、成本、費(fèi)用等,是管理會計(jì)進(jìn)行預(yù)測,計(jì)劃和控制的基礎(chǔ);而管理會計(jì)中的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)會計(jì)核算的依據(jù)之一。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)融合的必然性與可行性

(一)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)融合的必然性

財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)在實(shí)際工作中,始終存在著“此中有彼,彼中有此”的緊密聯(lián)系,它們相互補(bǔ)充、互相滲透、相輔相成。因此,迫切需要尋求兩者在企業(yè)管理和服務(wù)中的相互借鑒和應(yīng)用,力求以最低的人力財(cái)務(wù)成本,取得管理和財(cái)務(wù)的雙重需要。此外,在知識經(jīng)濟(jì)條件下,隨著信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在會計(jì)中的廣泛應(yīng)用,財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)進(jìn)一步融合不僅可能,而且成為必然的發(fā)展趨勢。

(二)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)融合的可行性

1.融合的技術(shù)基礎(chǔ)

反映分析對象的同一性是財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合的技術(shù)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)反映和分析的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)過程是同一的,都是以企業(yè)的資金運(yùn)動與物質(zhì)運(yùn)動為基礎(chǔ),以信息為載體,反映與監(jiān)督企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。二者反映分析對象的一致性為財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合提供了技術(shù)基礎(chǔ)。

2.融合的理論基礎(chǔ)

會計(jì)理論的不斷發(fā)展為財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合提供了條件。首先,在現(xiàn)金流動會計(jì)法下,財(cái)務(wù)報(bào)告直接提供現(xiàn)金流量和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的信息,使得投資決策與業(yè)績評價(jià)相結(jié)合,投資效益與經(jīng)濟(jì)效益相聯(lián)系,從而使財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)達(dá)到了融會貫通。其次,增值會計(jì)模式使財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的服務(wù)對象和目標(biāo)有機(jī)地統(tǒng)一起來,由此進(jìn)一步形成了信息通用、方法互補(bǔ)的有機(jī)會計(jì)系統(tǒng),這為財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合創(chuàng)造了前提條件。再次,資本成本會計(jì)統(tǒng)一了財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的成本口徑,協(xié)調(diào)了投資項(xiàng)目的配置效益與使用效益,為建立財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)相互貫通的統(tǒng)一會計(jì)體系邁出了重要的一步。最后,事項(xiàng)會計(jì)的迅速發(fā)展為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的融合提供了對接的平臺。事項(xiàng)會計(jì)所要求的多重計(jì)量屬性以及將財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)與管理會計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行共享并提供以事項(xiàng)為主的信息,在計(jì)算機(jī)技術(shù)得到廣泛運(yùn)用的今天,可以較好地滿足信息使用者多樣化的信息需求,這就徹底打破了財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的界限,預(yù)示著未來財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)將走向融合。

3.融合的人才支持

復(fù)合型會計(jì)人才的形成為會計(jì)融合提供了人才支持。經(jīng)過二十多年的高等教育,我國已培養(yǎng)出了一大批會計(jì)學(xué)、管理學(xué)專業(yè)高級管理人才,在實(shí)際工作中發(fā)揮著重要的作用。自1991年開始實(shí)行全國會計(jì)師職稱系列和注冊會計(jì)師考試以來,每年都有幾十萬人參加培訓(xùn)、考試,近些年來還加強(qiáng)了計(jì)算機(jī)等級考試,這些措施促成了我國復(fù)合型會計(jì)人才隊(duì)伍的形成,為實(shí)行會計(jì)融合提供了人才保障。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合的模型構(gòu)建

利用數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)來有效地管理會計(jì)原始信息源,滿足財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩者使用的需要,通過網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和在線數(shù)據(jù)采集技術(shù)來及時(shí)采集并傳遞這些原始數(shù)據(jù),以滿足及時(shí)性的需要。合并原始信息源的具體方法是:

第一步,建立財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)所需要的原始信息目錄清單。

第二步,在財(cái)務(wù)會計(jì)科目的基礎(chǔ)上,結(jié)合管理會計(jì)的需要對原始信息目錄清單進(jìn)行分類、編碼,并建立數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)(DBMS)。

第三步,設(shè)計(jì)會計(jì)憑證,并使之成為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)共用的原始信息采集工具。

第四步,建立會計(jì)模型。財(cái)務(wù)會計(jì)方面主要有資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)賬簿的格式和相應(yīng)的計(jì)算公式,管理會計(jì)方面主要是建立管理會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的分析計(jì)算模型。

從該模型中可以看到,傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的賬簿、報(bào)表已經(jīng)消失。如果需要賬或表,可以通過運(yùn)行計(jì)算機(jī)的報(bào)表處理模型生成。于是,財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的兩套賬在這里變成通過數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)對會計(jì)憑證管理的一套賬。在具體操作上,財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)僅僅是對原始信息處理方法(模型)的不同而已,如圖1所示。

四、財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)融合在成本核算中的應(yīng)用

在財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)中,成本的含義是不相同的,這造成兩者融合的難點(diǎn),于是導(dǎo)致了管理會計(jì)不可能直接從財(cái)務(wù)會計(jì)生成的賬簿或報(bào)表中讀取成本信息。為便于說明融合模型,本文僅以財(cái)務(wù)會計(jì)生產(chǎn)成本核算中的制造費(fèi)用和輔助生產(chǎn)成本分?jǐn)倿槔齺碚f明融合模型的運(yùn)行。至于決策或其它用途中的成本計(jì)算,則只需在此基礎(chǔ)上增加需要考慮的成本因素即可,管理會計(jì)中的成本計(jì)算則采用作業(yè)成本計(jì)算法。

首先,建立作業(yè)編碼表、成本動因編碼表,并建立對應(yīng)關(guān)系;建立產(chǎn)品品種編碼表,并根據(jù)成本動因建立產(chǎn)品與作業(yè)的對應(yīng)關(guān)系;建立成本中心編碼表,即成本庫編碼表。其次,建立起部門成本核算與成本庫成本核算的對應(yīng)關(guān)系。財(cái)務(wù)會計(jì)成本類科目設(shè)置要保持會計(jì)準(zhǔn)則的要求不變,但在輔助生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用的明細(xì)科目與作業(yè)成本間必須建立對應(yīng)關(guān)系。這種對應(yīng)關(guān)系可采用以下兩種方法解決:一是在明細(xì)科目設(shè)置允許且單位作業(yè)所消耗資源能直接衡量的情況下,將作業(yè)成本作為某一級明細(xì)科目;二是如果明細(xì)科目設(shè)置不允許,或者單位作業(yè)所消耗資源成本很難直接衡量而采用估算法時(shí),可以通過設(shè)置過渡科目將兩者聯(lián)系起來,即在過渡科目中設(shè)置“成本庫”(一級科目)、“作業(yè)成本”(二級科目),同時(shí)對會計(jì)憑證作適當(dāng)?shù)男薷摹?/p>

直接材料和直接人工的核算與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算方法相同。間接費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)分為兩種情況。第一種,如果是將作業(yè)成本作為明細(xì)科目的,其結(jié)轉(zhuǎn)方法是將與產(chǎn)品有關(guān)作業(yè)成本直接轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本賬戶。借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——X產(chǎn)品”,貸記“制造費(fèi)用——X作業(yè)”、“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——X作業(yè)”。第二種,如果是未將作業(yè)成本作為明細(xì)科目的,其結(jié)轉(zhuǎn)方法是通過過渡科目過渡。借記“X作業(yè)(過渡科目)”,貸記“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”,借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——X作業(yè)”,貸記“X作業(yè)(過渡科目)”。需要說明的是,由于會計(jì)憑證已作了相應(yīng)修改,過渡科目與間接成本的明細(xì)科目已經(jīng)建立了對應(yīng)關(guān)系,而且具有勾稽關(guān)系,所以通過計(jì)算機(jī)程序處理自動過渡,即上述分錄可通過一張會計(jì)憑證結(jié)轉(zhuǎn),而無須結(jié)轉(zhuǎn)兩次。

以上是筆者對管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)融合的可能性所做的初步探討,并把其應(yīng)用于成本核算過程中來檢驗(yàn)其可行性,以期能夠在今后的研究和探討中更深入地做好此方面的工作?！?/p>

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