李閩洲

【摘 要】合理運(yùn)用會計職業(yè)判斷,增強(qiáng)專業(yè)判斷能力,是提高會計信息質(zhì)量的一個重要途徑。文章從新準(zhǔn)則中需要運(yùn)用會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀出發(fā),分析了會計職業(yè)判斷存在的局限性及原因,圍繞提高會計信息質(zhì)量的目標(biāo),探討如何更好發(fā)揮會計職業(yè)判斷,以滿足信息使用者對高質(zhì)量會計信息的要求。

【關(guān)鍵詞】會計職業(yè)判斷;會計準(zhǔn)則;信息質(zhì)量

所謂會計職業(yè)判斷,是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計慣例等會計標(biāo)準(zhǔn),充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn),運(yùn)用自身專業(yè)知識和經(jīng)驗,通過計算、分析、比較等方法對不確定性經(jīng)濟(jì)事項所作的裁決與斷定,其目的在于保證會計信息的質(zhì)量。

一、新準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷的運(yùn)用

和以前的會計準(zhǔn)則與制度相比,新的會計準(zhǔn)則與制度日益簡約化,以期具有更強(qiáng)的適應(yīng)性,同時也為會計職業(yè)判斷提供了一定的空間。大量會計業(yè)務(wù)的處理按照以前的工作方法和思路,很難在新制度中找到現(xiàn)成的答案,這就要求會計人員根據(jù)變化的具體情況,依靠自己掌握的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗,對會計事項的處理和財務(wù)報告的編制應(yīng)采用的方法、程序等方面進(jìn)行判定和選擇。新會計準(zhǔn)則中涉及到的主要職業(yè)判斷有:

(一)關(guān)于會計原則的判斷

需要運(yùn)用會計職業(yè)判斷的會計原則較多。實(shí)質(zhì)重于形式原則在新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有:非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步的判斷、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等,都有需要會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的。重要性原則要求企業(yè)的會計信息應(yīng)包括所有重要交易或事項,至于“重要性的程度”新準(zhǔn)則沒有規(guī)定,需要會計人員的職業(yè)判斷,一般可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。這也是對企業(yè)提供真實(shí)會計信息的客觀要求,包括計提減值準(zhǔn)備但不得計提秘密準(zhǔn)備,這是謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。

(二)關(guān)于會計政策的判斷

新準(zhǔn)則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件,會計人員要準(zhǔn)確判斷出已經(jīng)滿足的條件,從而找出與之對應(yīng)的核算方法,這也是會計職業(yè)判斷最基本的要求。比如:發(fā)出存貨計價方法的選擇有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法;長期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法的選擇。再比如,對于企業(yè)的外幣交易,新準(zhǔn)則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行核算,也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法來確定與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進(jìn)行折算,這就要求企業(yè)會計人員熟悉匯兌知識、匯率行情等,否則就不能準(zhǔn)確地進(jìn)行核算。

(三)關(guān)于會計計量模式的選擇

基本準(zhǔn)則規(guī)定了兩種會計計量模式,歷史成本模式和公允價值模式,其中前者是首選。兩種不同的模式將直接導(dǎo)致以后期間資產(chǎn)和利潤數(shù)額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的盈余管理空間,所以會計人員往往偏好這種計量模式。但新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量模式。比如,在企業(yè)合并中同一控制下采用賬面凈值,非同一控制下則采用公允價值。非企業(yè)合并而形成的長期股權(quán)投資中,新準(zhǔn)則列舉的5種獲取長期股權(quán)投資的情形都是運(yùn)用公允價值模式的。再如,在非貨幣資產(chǎn)交換中,如果要運(yùn)用公允價值模式,首先要判斷該項交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及公允價值是否能夠可靠計量。投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)時也有成本模式和公允價值模式可供選擇。

當(dāng)然,在新會計準(zhǔn)則中還有會計要素及其相關(guān)會計事項的職業(yè)判斷,此處不再贅述。

二、會計職業(yè)判斷存在的原因及其局限性

會計職業(yè)判斷在會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及在理論界的討論從來沒有停止過,這主要是因為會計和它所處的環(huán)境在不斷地變化,無論對已實(shí)施的會計準(zhǔn)則或制度作出多么及時的修改或完善,仍然無法制定出適合于所有情形的通用準(zhǔn)則,在特定的情形下,會計職業(yè)判斷的作用是無可替代,尤其在新會計準(zhǔn)則中由于廣泛引入公允價值計量等屬性,對會計職業(yè)判斷的運(yùn)用更是明顯。但目前會計職業(yè)判斷的總體水平仍不能令人滿意,會計人員認(rèn)識上的誤區(qū)、技術(shù)水平和客觀條件的限制致使運(yùn)用職業(yè)判斷的會計處理存在不少的缺陷。

(一)會計職業(yè)判斷的局限性

1.影響因素的復(fù)雜性。會計職業(yè)判斷是在有限制和特定條件下的相對主觀判斷,它受多方面因素的制約,不僅受到法規(guī)、政策、國情和技術(shù)水平等社會外在因素的制約,而且還受到會計人員某些自身特征、職業(yè)道德水準(zhǔn)和業(yè)務(wù)理論水平的制約。

2.判斷結(jié)果的多樣性。會計準(zhǔn)則或規(guī)范并不能取代根據(jù)各種信息作出判斷的活動,它允許會計人員選用不同的方法對會計資料進(jìn)行加工處理,而方法不同其結(jié)果也就不同,但哪種方法能使效果更接近實(shí)際,有時很難有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn),其結(jié)果自然也因人而異。對于處于轉(zhuǎn)軌時期的中國來說,因較特殊的體制背景和一些獨(dú)特的制度安排,不少企業(yè)出于利益驅(qū)動等種種目的,有進(jìn)行盈余管理的強(qiáng)烈動機(jī)。

3.發(fā)展環(huán)境的差距性。我國目前仍處于市場經(jīng)濟(jì)的初級階段,在商品市場、資本市場及中介市場等方面與發(fā)達(dá)國家仍有很大差距。公允價值運(yùn)用所需的發(fā)達(dá)、透明的商品交易市場還未建立;會計準(zhǔn)則所依存的規(guī)范、高效的資本交易市場還有待完善,這些市場環(huán)境的客觀存在也就成為推行會計職業(yè)判斷的主要制度障礙。

(二)會計職業(yè)判斷存在的原因

會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作始終,涉及到方方面面,會計職業(yè)判斷的存在是由會計自身理論和技術(shù)的缺陷性,經(jīng)濟(jì)活動自身的模糊性,以及未來結(jié)果的不確定性所決定的。

1.會計基本假設(shè)的存在需要職業(yè)判斷?，F(xiàn)行的會計實(shí)踐及理論探討都將會計活動建立在會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等四項假設(shè)基礎(chǔ)之上。會計主體是對會計核算單位的界定,在單一組織形式下,會計主體的界限劃分明確,但在企業(yè)間相互并購、交叉持股及控股后,會計核算的主體就需要會計人員的職業(yè)判斷,判斷哪些是合并報表的編制范圍,哪些不是。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)遇到企業(yè)被改組、兼并甚至清算、終止時,就會失靈,此時,與之相應(yīng)的會計政策就要中斷,就會對會計要素產(chǎn)生影響,如何披露經(jīng)營狀況則需要會計人員作出合理估計和判斷。會計分期在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)瞬息萬變和高科技的網(wǎng)絡(luò)時代也面臨著需要會計人員發(fā)揮個人的職業(yè)判斷來提供有用的會計信息才能得以持續(xù)。當(dāng)貨幣計量難以對非貨幣性交易進(jìn)行計量時,會計人員必須運(yùn)用自身的專業(yè)判斷改進(jìn)會計計量手段,擴(kuò)大會計報表信息容量,增加非貨幣化的信息。

2.會計原則的合理運(yùn)用得益于職業(yè)判斷。會計核算原則的判斷始終貫穿在會計核算程序中,尤其新準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)的,所以會計人員要加強(qiáng)對這一部分的判斷能力。相關(guān)性原則要求會計人員判斷哪些會計信息是與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的;實(shí)質(zhì)重于形式原則要求當(dāng)交易和事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)形式不一致時,應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這些就需要通過專業(yè)分析和判斷以保證會計信息的可靠性。

3.會計準(zhǔn)則制定過程中離不開職業(yè)判斷。廣義的來看,會計準(zhǔn)則是職業(yè)判斷的一種,是會計準(zhǔn)則制定者的集體判斷,會計準(zhǔn)則通過限制選擇、提供依據(jù)等為職業(yè)人士的個人判斷建立一個框架,會計準(zhǔn)則與職業(yè)人士的個人判斷共同構(gòu)成了職業(yè)判斷的整體。要求會計準(zhǔn)則試圖涵蓋所有的情況和所有企業(yè)的活動是不實(shí)際的也是不可能的,因此就有了對判斷的潛在要求,需要通過判斷將準(zhǔn)則與遇到的情形結(jié)合起來。

4.會計事項的不確定性依賴于職業(yè)判斷。涉及到會計活動的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在現(xiàn)存條件下存在著多種可能性,依照將來可能存在的不同條件其結(jié)果有一定的差異,如“或有事項”的存在,離不開會計職業(yè)判斷。另外,對客觀事物的描述有時又具有一定的模糊性,如收入的確定,在形式上很容易判斷,但就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),則需要考慮風(fēng)險轉(zhuǎn)移、價值實(shí)現(xiàn)等諸多因素,這些因素的綜合考慮需要會計人員的職業(yè)判斷。

三、新準(zhǔn)則下如何提高會計職業(yè)判斷能力

會計職業(yè)判斷的基本任務(wù)就是為包括所有相關(guān)利害關(guān)系人提供決策所需的信息,會計信息質(zhì)量的高低是評價會計工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。因此,衡量財務(wù)會計報告質(zhì)量的高低,基本上就能衡量出一個企業(yè)會計工作的質(zhì)量和會計政策水平,即會計職業(yè)判斷水平。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,會計環(huán)境和會計處理對象日益復(fù)雜,企業(yè)面臨的不確定性和風(fēng)險加大,職業(yè)判斷的作用日益重要,要適應(yīng)新形勢下的會計信息質(zhì)量要求,主要應(yīng)從會計人員自身建設(shè)和職業(yè)判斷環(huán)境建設(shè)著手。

(一)加強(qiáng)會計人員自身建設(shè)

會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會計信息的質(zhì)量,直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果,這就要求會計人員適應(yīng)會計改革的需要,不斷提高職業(yè)判斷能力。

1.轉(zhuǎn)變觀念,不斷增強(qiáng)職業(yè)判斷意識。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將層出不窮。會計人員只有轉(zhuǎn)變觀念,更新思維方式,提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識,改變過去按圖索驥的舊習(xí),才能適應(yīng)不斷變化的會計工作的需要。

2.加強(qiáng)學(xué)習(xí),不斷提高職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力的高低是會計人員綜合素質(zhì)強(qiáng)弱的反映,要不斷鼓勵會計人員加強(qiáng)與本職工作相關(guān)的理論知識學(xué)習(xí),通曉企業(yè)管理、金融證券、風(fēng)險評估、會計實(shí)務(wù)、稅收法規(guī)、軟件應(yīng)用與信息化水平等知識,增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。

3.勇于實(shí)踐,不斷增強(qiáng)職業(yè)道德素養(yǎng)。作為一個高水平的會計人員,除了具備一定的專業(yè)基礎(chǔ)知識和較高的理論素質(zhì)外,還要善于實(shí)踐。在實(shí)踐中學(xué)會分析、判斷、綜合、總結(jié),養(yǎng)成一種良好的思維習(xí)慣。會計人員在作出職業(yè)判斷時,應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是、客觀公正。

(二)進(jìn)一步完善外部環(huán)境建設(shè)

提高會計人員的職業(yè)判斷能力,除了會計人員的自身努力外,還需要營造一個良好的環(huán)境氛圍,包括法律法規(guī)的完善、公司治理結(jié)構(gòu)的規(guī)范以及公司內(nèi)部控制制度的健全等。

1.不斷完善法律法規(guī)。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范,以及會計準(zhǔn)則、會計制度等會計技術(shù)規(guī)范。會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù),限定了會計人員運(yùn)用判斷的程度,并通過懲罰等措施促使其更客觀地進(jìn)行判斷。同時,會計技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn),有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強(qiáng),會計人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分,判斷的任意性越小。

2.進(jìn)一步規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié),但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),會計人員與管理當(dāng)局又存在事實(shí)上的雇傭關(guān)系,因此,公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱,為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供條件,從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。從這個角度說,完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的保證。

3.健全內(nèi)部控制制度。就企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)而言,應(yīng)從各企業(yè)的具體環(huán)境出發(fā),依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律,針對本企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞,建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng),特別是在授權(quán)批準(zhǔn)制度設(shè)計中應(yīng)賦予會計人員一定的獨(dú)立判斷權(quán)。

總之,新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施,給會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn),其中突出的亮點(diǎn)就是要求會計人員作出職業(yè)判斷的空間明顯提升。會計人員在對交易或事項作出專業(yè)判斷的過程中,離不開其自身的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)技巧和實(shí)踐經(jīng)歷等因素,從而導(dǎo)致不同會計人員對同一交易或事項作出的職業(yè)判斷也是見仁見智,由此提供的會計信息質(zhì)量就會高低不同,甚至千差萬別。增強(qiáng)會計專業(yè)判斷能力,不斷提高會計信息質(zhì)量,是個長期的過程,還需要不懈的努力?！?/p>

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