康偉強(qiáng)

我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系建立于20世紀(jì)90年代中期,主要以1998年1月1日實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為主,另外根據(jù)各行業(yè)特點(diǎn)分別制定了分行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》是按照業(yè)務(wù)性質(zhì)來(lái)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選用。例如,其第二章“一般原則”第十六條規(guī)定:會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。行業(yè)會(huì)計(jì)制度中,如《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第五條規(guī)定:高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第三條規(guī)定:醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,均按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進(jìn)行。綜上所述,我國(guó)事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的主流是收付實(shí)現(xiàn)制,其中不實(shí)行成本核算的事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ);實(shí)行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。近年來(lái),隨著國(guó)家對(duì)事業(yè)單位所在行業(yè)的逐漸放開,多種經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人參與到投資和經(jīng)營(yíng)中,事業(yè)單位之間為了在競(jìng)爭(zhēng)中取勝,引入市場(chǎng)機(jī)制、企業(yè)化經(jīng)營(yíng)的理念,勢(shì)必引起事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的重新定位。

一、事業(yè)單位實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與當(dāng)前形勢(shì)的不適應(yīng)性

這一問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面:

1.不能如實(shí)反映事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)資源的存量和隱性負(fù)債

在收付實(shí)現(xiàn)制下,事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)付賬款、拖欠職工的工資、發(fā)生債務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的利息,因不涉及現(xiàn)金收付,不進(jìn)行賬務(wù)處理。這些實(shí)際存在的負(fù)債,屬于事業(yè)單位應(yīng)承擔(dān)的義務(wù),如果債務(wù)到期,因會(huì)計(jì)信息未作揭示,資金未作好準(zhǔn)備,有可能會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)危機(jī)。高校、中專等各類學(xué)校學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)、醫(yī)院病人出院后的欠費(fèi),都屬于收回款項(xiàng)的權(quán)利,在收付實(shí)現(xiàn)制下均不作反映,將導(dǎo)致上述單位不能及時(shí)催收款項(xiàng)。

2.不能如實(shí)反映單位的收支和收支結(jié)余

事業(yè)單位應(yīng)付未付的款項(xiàng)、應(yīng)繳未繳的款項(xiàng)在收付實(shí)現(xiàn)制下均不作支出處理;相反,事業(yè)單位應(yīng)收未收的款項(xiàng),應(yīng)由上級(jí)撥入未撥入的款項(xiàng),也不作收入處理。甚至,事業(yè)單位為了年終決算報(bào)表在審核時(shí)能夠通過(guò),人為地把費(fèi)用支出延后,達(dá)到少計(jì)支出的目的,形成了收支不實(shí)。收支不實(shí),造成計(jì)算出來(lái)的結(jié)余也就不能反映實(shí)際情況,如將應(yīng)收未收的款項(xiàng)不入賬,就會(huì)虛減結(jié)余。

3.不能全面衡量事業(yè)單位的績(jī)效考核和受托責(zé)任

收付實(shí)現(xiàn)制難以提供事業(yè)單位完整的成本信息,它只提供現(xiàn)金的運(yùn)動(dòng),而不是整個(gè)事業(yè)單位資金的運(yùn)動(dòng),不利于評(píng)價(jià)和考核事業(yè)單位的績(jī)效。另外,有些業(yè)務(wù),如應(yīng)付的工資、固定資產(chǎn)的損耗等實(shí)際已發(fā)生,但由于現(xiàn)金沒(méi)有流動(dòng),不能在會(huì)計(jì)上得到反映。

按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的財(cái)務(wù)報(bào)告反映的受托責(zé)任范圍比較狹窄,因?yàn)樗淮_認(rèn)實(shí)際收、付現(xiàn)金的交易或事項(xiàng),而忽略其余交易或事項(xiàng),提供的報(bào)告主要與預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān),不能反映事業(yè)單位的受托責(zé)任完成情況。

可見,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜,收付實(shí)現(xiàn)制越是不能適應(yīng)。在這種情況下,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是事業(yè)單位會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家E.JOHN LARSEN指出:“非營(yíng)利組織與企業(yè)有兩個(gè)相類似的特點(diǎn):其一,成本耗費(fèi)的計(jì)量。大多數(shù)非營(yíng)利組織在其活動(dòng)報(bào)表中報(bào)告的是成本耗費(fèi),或者費(fèi)用,而不是支出。因此,把費(fèi)用(含折舊)和收入匹配到適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間是非營(yíng)利組織和營(yíng)利企業(yè)共同的特征。其二,應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)(即權(quán)責(zé)發(fā)生制)的使用。非營(yíng)利組織應(yīng)用與營(yíng)利組織相同的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。我國(guó)事業(yè)單位大部分都是非營(yíng)利組織,按照E.JOHN LARSEN的觀點(diǎn),均可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為,我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換。

二、引入責(zé)權(quán)發(fā)生制的注意事項(xiàng)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指會(huì)計(jì)對(duì)收入和費(fèi)用應(yīng)根據(jù)實(shí)際影響期間來(lái)計(jì)量,而不是根據(jù)其發(fā)生現(xiàn)金收付時(shí)間來(lái)計(jì)量。它關(guān)注交易和事項(xiàng)的發(fā)生本質(zhì),要求收入與費(fèi)用配比,嚴(yán)格劃分收益性支出和資本性支出。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制克服了收付實(shí)現(xiàn)制的缺點(diǎn),集中表現(xiàn)在:第一,能夠提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源存量和變動(dòng)的信息、財(cái)務(wù)狀況的信息、顯性或隱性債務(wù)的信息。例如,能揭示拖欠職工的工資等負(fù)債,避免了收付實(shí)現(xiàn)制下“隱性負(fù)債”藏而不露的問(wèn)題,便于事業(yè)單位加強(qiáng)負(fù)債管理。第二,能夠如實(shí)反映單位的收支和收支結(jié)余。事業(yè)單位應(yīng)付未付的款項(xiàng)、應(yīng)繳未繳的款項(xiàng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下均能得到充分的體現(xiàn)。第三,能夠全面衡量事業(yè)單位的受托責(zé)任,真實(shí)反映資產(chǎn)的保值和增值,有利于對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效考核。

但是,我國(guó)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的過(guò)程中應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題,這樣才能使事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)順利轉(zhuǎn)型。

1.遵從謹(jǐn)慎性原則

在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí),要合理借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家可行的做法,謹(jǐn)慎從事。OECD成員國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)告訴我們,如果事業(yè)單位引入績(jī)效導(dǎo)向,就應(yīng)在相應(yīng)層次上進(jìn)行成本計(jì)量,而我國(guó)事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)均不計(jì)提折舊,給成本計(jì)算帶來(lái)困難。如果一步到位的話,勢(shì)必引起混亂,可以采取分步推進(jìn)模式,按“收付實(shí)現(xiàn)制——修正的收付實(shí)現(xiàn)制——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——權(quán)責(zé)發(fā)生制”的過(guò)程分步推進(jìn),將引入完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一個(gè)長(zhǎng)期的目標(biāo)。

2.選擇事業(yè)單位重要科目作為突破口

現(xiàn)階段引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,可以先對(duì)一些事業(yè)單位都非常關(guān)心的科目進(jìn)行修訂。例如,對(duì)于銀行借款發(fā)生的利息支出事項(xiàng),按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分期預(yù)提利息支出,計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”科目。增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,對(duì)以前不核算的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)后記錄并計(jì)提折舊。近年來(lái),我國(guó)財(cái)政部門已陸續(xù)地對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行修正,如財(cái)政部于2006年6月份發(fā)布《行政事業(yè)單位工資和津貼補(bǔ)貼有關(guān)會(huì)計(jì)核算辦法》中,在事業(yè)單位會(huì)計(jì)負(fù)債類科目下增設(shè)“應(yīng)付工資(離退休費(fèi))”用于核算向職工發(fā)放的工資或離退休費(fèi)。

3.培養(yǎng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革人才

目前,我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算大多實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算,會(huì)計(jì)核算的各種硬件得到了加強(qiáng)。例如,目前計(jì)算機(jī)均已得到應(yīng)用,會(huì)計(jì)集中核算中心的人員素質(zhì)普遍比較高,為事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革奠定了技術(shù)和人才基礎(chǔ)。但是,由于長(zhǎng)期以來(lái)收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)水平要求不高,導(dǎo)致當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)教育中,無(wú)論是學(xué)歷教育還是職業(yè)教育,事業(yè)單位會(huì)計(jì)都未能得到相應(yīng)的重視。如果引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,需要依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)和職業(yè)判斷,這對(duì)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力都將提出更高的要求。而這種能力的提高,則不僅需要提高全社會(huì)對(duì)事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí),更需要財(cái)政部門盡快組織專家編寫高質(zhì)量的教材,加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的宣傳和學(xué)習(xí),提高其業(yè)務(wù)水平。

4.制定相關(guān)法律及配套措施

傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制內(nèi)容簡(jiǎn)單、條文直觀、易于操作,而要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,則需要相應(yīng)的法律框架作為改革的法律和制度保障。我國(guó)目前的法制還不健全,在規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)方面主要有會(huì)計(jì)法、預(yù)算法以及相關(guān)制度,并且其中的一些規(guī)定與權(quán)責(zé)發(fā)生制是相悖的。因此,在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制前,應(yīng)適時(shí)地修訂有關(guān)法規(guī)并頒布新的法規(guī),明確要求將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ),確立其在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的法律地位,使改革工作有法規(guī)可依,確保改革的順利進(jìn)行。

5.防止教條主義

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都不是絕對(duì)的、互相排他的,而要根據(jù)需要將兩者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。例如,企業(yè)會(huì)計(jì)中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),但是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的現(xiàn)金流量表卻是對(duì)有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整后編制的。事業(yè)單位實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況,分階段地逐步推進(jìn)。因此,在轉(zhuǎn)換時(shí)要特別注意防止“一刀切”。

(作者單位:福建省泉州華僑職業(yè)中專學(xué)校)