淺析注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

[摘 要] 審計(jì)質(zhì)量作為審計(jì)行業(yè)不斷發(fā)展的保障，其自身受到眾多因素的影響。本文以注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好為研究切入點(diǎn)，分析了注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好的成因和發(fā)展，以及不同風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成的影響，最后結(jié)合本文的觀點(diǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高提出了改進(jìn)意見。

[關(guān)鍵詞] 風(fēng)險(xiǎn)偏好 審計(jì)質(zhì)量 影響

在全球資本市場持續(xù)低迷的現(xiàn)狀下，投資者的投資行為日趨謹(jǐn)慎，他們對(duì)財(cái)務(wù)信息的甄別也更為嚴(yán)謹(jǐn)。雖然審計(jì)行業(yè)因?yàn)橐幌盗械臅?huì)計(jì)造假丑聞而屢受重創(chuàng)，但各利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信心并未動(dòng)搖，并對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)工作充滿了期待。注冊會(huì)計(jì)師身為審計(jì)報(bào)告的“直接生產(chǎn)者”，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高更是有著不可推卸的責(zé)任。

一、審計(jì)質(zhì)量影響因素概述

美國審計(jì)總署(2003)提出:審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)師依據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，以合理確信會(huì)計(jì)信息及其披露按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則表述，不存在錯(cuò)弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)質(zhì)量作為衡量審計(jì)工作優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)存在著眾多的影響因素，國內(nèi)外學(xué)者曾就此進(jìn)行過多方的探討。從總體上看，這些影響因素可以分為外部因素和內(nèi)部因素兩大類。

從外部因素考慮，李玉平(2006)從獨(dú)立審計(jì)制度安排下審計(jì)市場機(jī)制的特殊性出發(fā)研究供需問題，得出審計(jì)主體基于利益考慮會(huì)與客體進(jìn)行合謀的結(jié)論。而公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對(duì)獨(dú)立性影響方面(來明敏，2005)。李莉(2006)則運(yùn)用實(shí)證檢驗(yàn)得出法律風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。馬志剛(2006)通過實(shí)證模型檢驗(yàn)了監(jiān)事會(huì)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)關(guān)系的假設(shè)。

從內(nèi)部因素來看，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于品牌聲譽(yù)和違規(guī)成本考慮，可能會(huì)發(fā)表更為客觀公正的審計(jì)意見(Richard B;Carter，1998)。Krishnan(2004)發(fā)現(xiàn)專業(yè)能力強(qiáng)的審計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告更穩(wěn)健。另外，在提供非鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，降低審計(jì)成本得到的收益低于降低審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)移給客戶，那么就會(huì)合謀而危及審計(jì)質(zhì)量(Simunic，1984;Becketal，1988)。

二、注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好的界定和發(fā)展

我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。同時(shí)，偏好作為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的最基本假設(shè)，是指經(jīng)濟(jì)行為的參與者按照自己的意愿對(duì)可供選擇的各種事物組合進(jìn)行的排列。在此基礎(chǔ)上，注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好可以被理解為注冊會(huì)計(jì)師對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)程度下事物組合的排列，即注冊會(huì)計(jì)師預(yù)期可承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

由于注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好代表著他對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的預(yù)期承受范圍，那么不同的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)楦髯缘娘L(fēng)險(xiǎn)偏好不同做出各種職業(yè)判斷，或?qū)ν粚徲?jì)事項(xiàng)采用不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)?；蛟S就單個(gè)職業(yè)判斷來說，注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好導(dǎo)致的結(jié)果偏差是微不足道的，但對(duì)充滿職業(yè)判斷的整個(gè)審計(jì)工作而言，它對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響卻是不容小覷的。雖然這種風(fēng)險(xiǎn)偏好受到了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的約束，但是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中仍是在一定范圍內(nèi)做出主觀的職業(yè)判斷。而作為審計(jì)結(jié)果重要決定因素之一的職業(yè)判斷一旦受到影響，審計(jì)結(jié)果也不可避免地會(huì)受到注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響。

注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響力大小，從審計(jì)方法發(fā)展的三個(gè)階段:賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)來看，與審計(jì)方法中職業(yè)判斷運(yùn)用的多少存在著同向關(guān)系。由于不同風(fēng)險(xiǎn)偏好主要影響注冊會(huì)計(jì)師的主觀判斷，而對(duì)客觀事實(shí)的驗(yàn)證影響不大，因此審計(jì)方法中運(yùn)用的職業(yè)判斷越多，注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)工作的影響力就越大。

在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，注冊會(huì)計(jì)師主要采用詳細(xì)對(duì)賬法，圍繞會(huì)計(jì)憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程開展審計(jì)工作。在這一審計(jì)方式下，注冊會(huì)計(jì)師需要花大量時(shí)間進(jìn)行核對(duì)、重新計(jì)算來核算賬表上的數(shù)字，以判斷被審計(jì)單位是否存在舞弊或錯(cuò)報(bào)，因此注冊會(huì)計(jì)師們在工作中運(yùn)用的職業(yè)判斷較少，通常只需要具備良好的賬簿和會(huì)計(jì)知識(shí)就具備完成審計(jì)工作的專業(yè)勝任能力。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好無法影響客觀事實(shí)的判斷結(jié)果，所以除非注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位合謀，否則注冊會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告的可能性是很低的。

在制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，注冊會(huì)計(jì)師逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)工作的重要性，即設(shè)計(jì)合理并執(zhí)行有效的內(nèi)控制度能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。于是，注冊會(huì)計(jì)師們開始強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的測試和評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上確定審計(jì)工作的范圍。由于企業(yè)的內(nèi)控制度是一種管理方式，對(duì)管理方式的評(píng)價(jià)必須運(yùn)用一定程度的職業(yè)判斷，而它的評(píng)價(jià)結(jié)果會(huì)因不同注冊會(huì)計(jì)師的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同而出現(xiàn)偏差。這時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好雖然會(huì)對(duì)審計(jì)工作造成影響，但它主要影響的是審計(jì)工作的效率，對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響并不是很大。

在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，開展審計(jì)工作。在審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)無疑需要更多的職業(yè)判斷，而注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)工作的影響也因?yàn)閷徲?jì)工作中判斷范圍的擴(kuò)大而增大，并對(duì)審計(jì)的最終結(jié)果產(chǎn)生不小的影響。至此，注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不該再被忽視了。

三、注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

為了便于說明問題，本文將采用簡單的二分法對(duì)注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行分析。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，風(fēng)險(xiǎn)和收益是密切相關(guān)的，不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好會(huì)使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與者獲得不同的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。期望獲得高收益的人愿意承擔(dān)較高風(fēng)險(xiǎn)取得更多的風(fēng)險(xiǎn)性收入，即使最終的風(fēng)險(xiǎn)性收入有可能小于確定性收入。在此我們可以將具有這一特性的注冊會(huì)計(jì)師定義為高風(fēng)險(xiǎn)偏好者。他們預(yù)期承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將接近，甚至超過預(yù)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的上限?？蓪?duì)于具有風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避特性的人來說，他們更傾向于取得確定的收入而非取得更多的潛在收益。在此我們可以將具有這一特性的注冊會(huì)計(jì)師定義為低風(fēng)險(xiǎn)偏好者，他們預(yù)期承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將在預(yù)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的中下水平波動(dòng)。

同時(shí)，由于目前對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)基本上是從定性的角度進(jìn)行衡量的，而審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量是審計(jì)工作質(zhì)量的綜合反映，因此審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是審計(jì)質(zhì)量最直觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。只要注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告客觀、公正的評(píng)價(jià)了被審計(jì)單位真實(shí)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，有助于報(bào)告使用者做出正確的決策，則該項(xiàng)審計(jì)服務(wù)就能被認(rèn)定為是高質(zhì)量的，否則就是低質(zhì)量的。

當(dāng)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表分為真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表和虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表兩大類時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響將如圖所示:

由上圖可知，高質(zhì)量的審計(jì)是A、B、D、這三種情況，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師都出具了反映真實(shí)情況的審計(jì)報(bào)告;低質(zhì)量的審計(jì)是C這一種情況，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告沒有真實(shí)的反映被審計(jì)單位的情況。

由于無論是高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師還是低風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師都必須按照注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行認(rèn)真的審計(jì)工作，因此當(dāng)被審計(jì)單位提供了真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，他們出具的審計(jì)報(bào)告都能夠真實(shí)的反映被審計(jì)單位的真實(shí)情況。

在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師不會(huì)出具錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告的原因主要有兩個(gè):

第一，就低風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師來說，他們不會(huì)為了經(jīng)濟(jì)利益而承接他們無法勝任的審計(jì)工作，因而他們在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)一定是具有專業(yè)勝任能力的，而且發(fā)表的審計(jì)意見也一定是客觀、合理的。

第二，就高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師來說，他們可能會(huì)為了經(jīng)濟(jì)利益而承接他們無法勝任的審計(jì)工作，這樣無疑會(huì)加大他們面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是從委托代理理論的角度來看，被審計(jì)單位的管理者由于具有信息優(yōu)勢，他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)情況十分清楚，因此是不可能容許注冊會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告的。這樣，即使注冊會(huì)計(jì)師由于專業(yè)能力不足發(fā)生誤判，也會(huì)因?yàn)楸粚徲?jì)單位的糾正，而出具正確的審計(jì)報(bào)告。

可一旦被審計(jì)單位提供了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師就極易出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。這一方面是由于高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益關(guān)系而喪失其獨(dú)立性，與被審計(jì)單位合謀，出賣審計(jì)意見，導(dǎo)致其出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。另一方面也與他們所做的職業(yè)判斷有關(guān)。當(dāng)被審計(jì)單位采用復(fù)雜、隱蔽的手法進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)工作就會(huì)增大。而注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序越多，花費(fèi)的審計(jì)成本就越多，收益也就越小。在這種情況下，高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師所做的職業(yè)判斷都更加傾向于其愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的上限。他們通過放松判斷標(biāo)準(zhǔn)來減少審計(jì)程序，壓縮審計(jì)成本，從而獲取更多的收益。因此，高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師在面對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性就會(huì)加大。因?yàn)樗麄兛赡芨吖懒吮粚徲?jì)單位的管理水平和內(nèi)控效用做出了錯(cuò)誤的判斷，或者直接被管理當(dāng)局蒙蔽。

對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師來說，在面對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，他們既會(huì)拒絕那些無法勝任的審計(jì)工作，也會(huì)為了規(guī)避懲罰成本而拒絕與被審計(jì)單位合謀，嚴(yán)格按有關(guān)規(guī)定執(zhí)業(yè)。因此他們?nèi)詴?huì)出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

但是，即使不同風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師都出具了性質(zhì)相同的審計(jì)報(bào)告，他們在工作效率上仍存在著區(qū)別。如低風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)榕袛鄻?biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格而執(zhí)行更多的細(xì)節(jié)測試以獲取更多的審計(jì)證據(jù)。而高風(fēng)險(xiǎn)的注冊會(huì)計(jì)師則會(huì)為了減少工作量而放松判斷標(biāo)準(zhǔn)，縮小工作范圍，甚至在審計(jì)證據(jù)不充分的情況下發(fā)表審計(jì)意見。這樣，低風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)面臨高質(zhì)低效的困境，而高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)出現(xiàn)高效低質(zhì)的問題。

四、基于注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好分析的審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)意見

1.分析注冊會(huì)計(jì)師高風(fēng)險(xiǎn)偏好的成因，降低其產(chǎn)生的可能性

注冊會(huì)計(jì)師的高風(fēng)險(xiǎn)偏好主要來自于對(duì)利益的追逐，即他們存在較高的逐利動(dòng)機(jī)。注冊會(huì)計(jì)師的逐利動(dòng)機(jī)一方面來自于自身的價(jià)值觀取向，另一方面，就是受外界環(huán)境的影響。

通常注冊會(huì)計(jì)師自身的價(jià)值取向是可以通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理等進(jìn)行引導(dǎo)的，而且不同個(gè)體的風(fēng)險(xiǎn)偏好可以在工作中相互抵消。但外界環(huán)境對(duì)注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響卻是全局性的。如我國審計(jì)市場不健全、政府部門監(jiān)管不力、制度懲罰成本約束力弱等，這些都會(huì)導(dǎo)致群體性的注冊會(huì)計(jì)師逐利行為。

因此，一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)質(zhì)量控制制度的建設(shè)，確保審計(jì)質(zhì)量。另一方面提高審計(jì)質(zhì)量必須建立良好的審計(jì)環(huán)境，避免外界不利誘因的出現(xiàn)。

2.加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目組成員間的交流，使注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)體決策有效轉(zhuǎn)化為群體決策

因?yàn)閷徲?jì)工作是一項(xiàng)群體性工作，所以具有不同風(fēng)險(xiǎn)偏好的小組成員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)采取多種行為。雖然小組成員的個(gè)體決策是迅速完成工作的保證，但成員間的集體決策可以有效消除個(gè)體決策產(chǎn)生的誤差，產(chǎn)生更完整的信息和計(jì)劃，做出高質(zhì)量的決定。因此，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人有責(zé)任加強(qiáng)小組成員間的溝通和了解，盡可能根據(jù)小組成員的風(fēng)險(xiǎn)偏好合理安排審計(jì)工作或給予相應(yīng)的監(jiān)督和指導(dǎo)，消除小組成員間不同風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)審計(jì)工作的影響。

3.加強(qiáng)職業(yè)道德教育，減少注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷受風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響

由于高風(fēng)險(xiǎn)偏好的注冊會(huì)計(jì)師會(huì)為了減少審計(jì)成本而放松判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，以增強(qiáng)他們的社會(huì)責(zé)任感，嚴(yán)格按規(guī)定執(zhí)業(yè)。

加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，首先要改變過去單一的教學(xué)方法，采取多種教學(xué)形式，如用網(wǎng)絡(luò)教學(xué)、業(yè)務(wù)競賽等方式激發(fā)注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)熱情。其次，要加強(qiáng)對(duì)職業(yè)教育成果的考核，避免職業(yè)道德教育流于形式。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以對(duì)比注冊會(huì)計(jì)師受教育前后的工作表現(xiàn)，并以此作為考核的指標(biāo)之一。

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