曾秋香

(岳陽廣播電視大學(xué),湖南岳陽 414000)

完善作業(yè)成本法的相關(guān)問題研究

曾秋香＊

(岳陽廣播電視大學(xué),湖南岳陽 414000)

作業(yè)成本法在西方發(fā)達(dá)國家得到廣泛運(yùn)用,并給企業(yè)帶來了良好的效益,但作業(yè)成本法在我國的實際應(yīng)用不容樂觀,本文探討了作業(yè)成本法在我國應(yīng)用中出現(xiàn)的問題,并提出相應(yīng)的完善辦法。

作業(yè)成本法;成本動因

作業(yè)成本法 (activity-based costing,簡稱 ABC)的基本思想最早是由美國的會計學(xué)者科勒在 20世紀(jì) 40年代左右提出來的,而對作業(yè)成本法的全面研究則在七八十年代開始。進(jìn)入 20世紀(jì) 70年代之后,高科技在西方發(fā)達(dá)國家中所扮演的角色越來越重要,生產(chǎn)自動化、智能化的逐步實現(xiàn)以及彈性制造系統(tǒng)、J IT生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理等措施的實施,使企業(yè)的間接費(fèi)用大大增加,而傳統(tǒng)的成本計算方法,采用單一費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)將間接費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行簡單分配,造成了成本信息嚴(yán)重失真,已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足這一類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要,在這樣的情況下,作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

一、作業(yè)成本法相關(guān)問題的探討

作業(yè)成本法既是一種成本計算方法,也是一種成本控制方法,是現(xiàn)代企業(yè)強(qiáng)化自身管理,提高自身競爭力的一項重要工具,與傳統(tǒng)的成本計算方法相比,作業(yè)成本法的成本核算對象的層次性更強(qiáng),費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué),因而,其所提供的產(chǎn)品成本信息更為準(zhǔn)確,更便于管理層進(jìn)行決策和成本控制。但是,在作業(yè)成本法的實施過程中還存在一些問題,使得在作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用中還存在一些障礙,具體為:

(一)作業(yè)成本法的理論局限性

1.動因的無法窮盡。四大作業(yè)水平中的產(chǎn)量水平作業(yè)、批次水平作業(yè)和產(chǎn)品水平作業(yè),它們都包含了與所生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的各類作業(yè)。因為生產(chǎn)出來的產(chǎn)品對這三類作業(yè)的具體的需求量可以計算出來,所以這三類作業(yè)的每一類都可以依據(jù)消耗比率做進(jìn)一步的劃分,例如直接材料、直接人工、制造費(fèi)用都可以找到相應(yīng)的作業(yè)動因,最終分配到各產(chǎn)品。但設(shè)備水平作業(yè)是為維持企業(yè)正常生產(chǎn)而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè),該類作業(yè)在某種水平上有益于某個機(jī)構(gòu)或者某個部門,而且與產(chǎn)品的種類、生產(chǎn)的批次、產(chǎn)品的數(shù)量無關(guān),也就是說,設(shè)備水平作業(yè)及其成本是為所有產(chǎn)品而發(fā)生,因此,要確定各產(chǎn)品具體耗用了多少這一類作業(yè),難度很大,如常見的維持性作業(yè)有維護(hù)廠區(qū)、車間保衛(wèi)等,要識別每種產(chǎn)品消耗了多少該類作業(yè),幾乎是不可能的,因而純粹的 ABC無法將這一類的作業(yè)成本分配到各產(chǎn)品中。

2.高額的實施成本?，F(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)過程復(fù)雜而且多變,成本動因的數(shù)量也會相應(yīng)地隨企業(yè)的自動化程度和復(fù)雜程度的提高而急劇增加,如果按照這些不同的作業(yè)逐個建立作業(yè)成本庫并為它們選擇特定的成本動因,這樣做可以使得成本的計算結(jié)果更為精確,但卻極大地增加了搜集、儲存和處理信息的成本,代價太大。

(二)作業(yè)成本法的實施環(huán)境不佳

1.我國企業(yè)尚不具備實施作業(yè)成本法的條件。作業(yè)成本法的實施前提是要在那些科技含量較高,生產(chǎn)的智能化、自動化程度達(dá)到相當(dāng)水平,生產(chǎn)結(jié)構(gòu)較復(fù)雜的行業(yè),這樣它較之傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢才能突現(xiàn)出來,但是在現(xiàn)階段,我國大多數(shù)企業(yè)的發(fā)展水平較低,生產(chǎn)力水平不高,科技含量偏低,自動化程度不強(qiáng),作業(yè)成本法實施的意義不大。因此,也有國內(nèi)的不少學(xué)者對現(xiàn)階段在我國全面推行作業(yè)成本法持保留態(tài)度,認(rèn)為現(xiàn)階段在我國全面推行作業(yè)成本法的代價過大,時機(jī)還不成熟,也就是說還不具備實施作業(yè)成本法的硬件環(huán)境。

2.對作業(yè)成本法認(rèn)識不足。一方面,我國會計人員對作業(yè)成本法認(rèn)識不足。在我國絕大多數(shù)企業(yè)中,會計最突出的是體現(xiàn)其成本核算的職能,而在成本計劃和成本控制方面沒有起到其相應(yīng)的作用。而從國外實施作業(yè)成本法的經(jīng)驗表明,作業(yè)成本計算不僅是一種較為準(zhǔn)確科學(xué)的成本計算方法,同時也是一門高深的管理學(xué)科,從這一層意義上講,它不僅需要在會計專業(yè)知識、計算機(jī)應(yīng)用方面有一定造詣,同時在管理方面需有顯著能力的高素質(zhì)的會計人員,否則,就很難保證作業(yè)成本法有效的實施和理想的效果,甚至?xí)m得其反。然而,盡管改革開放以來,我國企業(yè)經(jīng)過了一定時間的發(fā)展,生產(chǎn)管理的能力和水平大大提高,企業(yè)的會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也有了較大的提高,但與發(fā)達(dá)國家企業(yè)的會計人員相比,仍然差距較大,水平不夠,在日常工作中,習(xí)慣了按照舊的思想和方法處理相關(guān)問題,同時,又缺少接觸作業(yè)成本法的機(jī)會,無法加深對其的認(rèn)識,這樣造成了我國會計人員對作業(yè)成本法認(rèn)識的偏差,總之,我國的會計人員還缺乏駕馭作業(yè)成本法的能力。另一方面,企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對作業(yè)成本法認(rèn)識不足。西方發(fā)達(dá)國家運(yùn)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗表明,在實施作業(yè)成本法的過程中,高層管理者的支持扮演著極為重要的角色。因為實施作業(yè)成本法涉及到作業(yè)和作業(yè)中心的確認(rèn)等等,牽涉到企業(yè)的各個部門、各個層次,僅僅依靠會計人員是不可能完成的。因此,正因為其實施的復(fù)雜性,作業(yè)成本法在實施過程中必須取得單位高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持。然而,我國大多數(shù)企業(yè)高層管理者和領(lǐng)導(dǎo)基本上都還不具備將這種先進(jìn)的成本管理理論轉(zhuǎn)換為實踐的能力,甚至可能對這種理論的熟悉程度還不如一些會計部門的人員,這樣,對這種先進(jìn)的管理理論概念及其理念的未知性就直接導(dǎo)致了我國企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)者暫時還無法接受這一新事物的局面,也就從根本上阻礙了作業(yè)成本法的應(yīng)用。

3.作業(yè)成本法的實施還缺乏智力和政策支持。一方面,作業(yè)成本法的實施缺乏智力支持,沒有相關(guān)配套的軟件,因為作業(yè)成本法本身就是一個復(fù)雜的過程,實施起來工作量很大,這樣就需要一套應(yīng)用軟件來降低其使用難度,方便實施;另一方面,還缺乏相關(guān)政策比如說會計法和稅法的支持,這樣就使企業(yè)的決策者在是否實施作業(yè)成本法的問題上多了一層憂慮,害怕作業(yè)成本法的實施會給企業(yè)帶來法律上的責(zé)任。

4.“小金庫”的普遍存在。由于我國的特殊性,很多企業(yè)都私設(shè)了自己的“小金庫”,而且很多事業(yè)單位的職員還有數(shù)額不少的隱形收入,基于這樣一個現(xiàn)實情況,就產(chǎn)生了一個問題:首先,如果實施作業(yè)成本法,那企業(yè)的這些問題無疑就會暴露出來,這很可能就會影響到相關(guān)管理人員的利益,甚至他們可能還需要承擔(dān)法律后果,那么這些人就會從心理上抗拒作業(yè)成本法的實施,形成了一定的人為阻力因素;其次,如果相關(guān)管理人員要想掩蓋這些問題,就會千方百計地進(jìn)行財務(wù)造假,從而影響了作業(yè)成本法的實施效果,在這兩個因素的影響下,無形中就降低了作業(yè)成本法的普及率和成功率。

二、完善作業(yè)成本法的相關(guān)辦法

任何事物都有其兩面性,作業(yè)成本法雖然實施起來有諸多因素掣肘,要想全面推廣還需要時間、精力與耐心,而且從大量國外的實踐經(jīng)驗來看,它確實是一個現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展壯大不可或缺的強(qiáng)有力的理論支持和競爭利器,作業(yè)成本法在我國推廣應(yīng)用中所遇到的障礙和一些相關(guān)問題以上已經(jīng)做了論述,如何針對上述問題對作業(yè)成本法進(jìn)行完善,本文從以下幾個方面進(jìn)行論述:

(一)針對動因的無法窮盡性,尋找替代動因

對于設(shè)備水平作業(yè),因為它是為所有產(chǎn)品服務(wù)的,一些輔助成本是無法追溯到準(zhǔn)確的作業(yè)動因,在這種情況下,就應(yīng)該尋找其替代標(biāo)準(zhǔn)。輔助部門提供輔助服務(wù)的成本大多數(shù)情況下是為很多種產(chǎn)品所共有的,形成因素是生產(chǎn)部門中導(dǎo)致服務(wù)成本發(fā)生的變量和作業(yè),所以要盡量找到恰當(dāng)?shù)某杀緞右?。對于供電部門、供水部門、維修部等我們可以選擇千瓦小時、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)小時、維護(hù)小時作為成本動因;非生產(chǎn)類輔助部門發(fā)生的輔助成本,可以把以員工的數(shù)量作為成本動因;那些計入制造費(fèi)用的累計折舊,可以把場地的占用面積看作一個可能的作業(yè)動因。

(二)進(jìn)行動因合并以降低實施成本

大量的信息收集不符合企業(yè)的成本—效益原則,而且急劇膨脹的成本信息也擾亂了決策環(huán)境,分散管理層的注意力,而通過合并成本動因,則可以節(jié)省經(jīng)濟(jì)資源并優(yōu)化決策。成本動因的合并應(yīng)該先將相同自然屬性如工作屬性和數(shù)量屬性的作業(yè)進(jìn)行合并,然后把同質(zhì)作業(yè)的成本歸并在一起構(gòu)成同質(zhì)成本庫,這樣可以把企業(yè)日常經(jīng)營過程中大量作業(yè)消耗的資源按相同的成本動因歸集在一起,然后一次分配記入成本標(biāo)的。

通過合并成本動因可以減少系統(tǒng)的成本動因數(shù)目,把過多的且不必要的作業(yè)按一定的原則歸并為較少的作業(yè)中心,從而降低ABC的實施成本。動因的合并并不會降低計算產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確度,而且可以大大降低實施作業(yè)成本法的成本,但成本動因的合并并不是越少越好,而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的具體情況和決策者的意圖來決定。

(三)建立適合作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境

1.堅持循序漸進(jìn),逐步試點(diǎn)實施作業(yè)成本法。針對我國大多數(shù)企業(yè)尚不具備實施作業(yè)成本法的硬件環(huán)境的情況,要在短時間內(nèi)全面實行作業(yè)成本法是不可能的事,但可以循序漸進(jìn)先做一個或幾個試點(diǎn),然后由點(diǎn)到線,線到面的形式慢慢發(fā)展。一方面,在同一片區(qū)域,政府可以選擇幾家生產(chǎn)規(guī)模較大,生產(chǎn)自動化、智能化程度相對較高的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn),一般來說,標(biāo)準(zhǔn)化程度較高的制造企業(yè)適于作為首先推廣的部門,然后再適時總結(jié)經(jīng)驗,要做到這一點(diǎn)還需要政府的支持;另一方面,同一個企業(yè),可以選擇一個或幾個部門進(jìn)行試點(diǎn),讓這些部門逐漸適應(yīng)以后,然后再向其他部門逐步推廣這一方法,這樣也可以避免由于作業(yè)成本法的應(yīng)用不當(dāng)而造成的巨大損失。

2.提高對作業(yè)成本法的認(rèn)識。在我國,除了那些將財務(wù)外包的企業(yè),作業(yè)成本法的實施關(guān)鍵還是要企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層接受和重視,因為只有領(lǐng)導(dǎo)接受了這一管理思想,才有可能把它帶入企業(yè)的實際應(yīng)用中來,沒有領(lǐng)導(dǎo)的肯定和重視,作業(yè)成本法是無法在企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)中發(fā)揮其效用的。同時,也需要領(lǐng)導(dǎo)的絕對而堅定的政策支持,因為在作業(yè)成本法的應(yīng)用過程中,一方面其復(fù)雜性需要各個部門的積極配合,這需要領(lǐng)導(dǎo)做好各部門的協(xié)調(diào)工作;另一方面,需要他們?nèi)プ瞿切┓磳φ叩乃枷牍ぷ?。只有做好作業(yè)成本法的引進(jìn)介紹工作,讓更多的企業(yè)管理層清楚地認(rèn)識這種先進(jìn)的管理思想,才能有效地指導(dǎo)作業(yè)成本法的實踐,然后再由企業(yè)管理者宣布作業(yè)成本法的實施,把這一方法帶入企業(yè),在這之后,再做好制度的設(shè)計工作方面的準(zhǔn)備,盡早建立起作業(yè)成本法的制度框架,這樣可以為作業(yè)成本法的有效實施提供理論基礎(chǔ)與制度保障。與此同時,還需要做好相關(guān)管理人員和基層員工的培訓(xùn)工作,管理人員的培訓(xùn)應(yīng)該做到多面化和具體化,因為作業(yè)成本法不僅是一種成本的計算方法,也是一種先進(jìn)的管理思想,而且在應(yīng)用中還需要廣泛應(yīng)用到計算機(jī)系統(tǒng),這樣就決定了它需要同時掌握專業(yè)知識、相應(yīng)的管理知識和計算機(jī)知識的人才來參與其中,而普通員工則需要加強(qiáng)他們對作業(yè)成本法的認(rèn)識,這樣才能讓他們積極配合好作業(yè)成本法的實施工作,才能真正實現(xiàn)作業(yè)流程的分解、改進(jìn)和重組,避免和消除無效作業(yè),把實施過程中可能產(chǎn)生的各種人為因素的阻力降到最低點(diǎn)?

3.開發(fā)ABC軟件。要提高作業(yè)成本法的可應(yīng)用性,還可以借助計算機(jī)系統(tǒng),開發(fā) ABC軟件,這樣可以大大提高企業(yè)的效率。但是一個應(yīng)用軟件的誕生也是一個復(fù)雜且工作量巨大的過程,它需要消耗大量的人力、物力,因此,在這方面可以由政府牽頭,讓各企業(yè)和 IT界進(jìn)行合作,甚至可以讓企業(yè)投資于軟件的開發(fā)過程。這樣做的好處:一是兩者的合作,可以讓軟件開發(fā)人員更清楚企業(yè)的情況,從而找出適合的程序設(shè)計,大大壓縮軟件的開發(fā)周期;二是可以提高軟件的可應(yīng)用性,只有軟件開發(fā)人員清楚了企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)情況,才能使其開發(fā)出來的軟件更加符合企業(yè)的生產(chǎn)境況,避免開發(fā)出來的軟件與實際情況相沖突?

此外,要想提高作業(yè)成本法的可應(yīng)用性,還需要相關(guān)會計法、稅務(wù)法規(guī)等政策上大力支持,這就需要政府部門在這方面給予政策上的鼓勵和支持,企業(yè)才能采用作業(yè)成本法取得的數(shù)據(jù)用于財務(wù)報表,否則其取得的數(shù)據(jù)可能不被認(rèn)可,甚至可能被認(rèn)為是違法的,那樣就會給企業(yè)帶來損失,也不利于作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用?

4.加強(qiáng)企業(yè)的誠信觀念和法律約束。針對我國企業(yè)普遍存在“小金庫”的現(xiàn)象,還需要加強(qiáng)其誠信觀念,從根本上來說,也就是要提高企業(yè)管理層的誠信觀念,同時加強(qiáng)立法,加大對私設(shè)“小金庫”的懲處力度,這樣可以降低作業(yè)成本法的實施難度,減少阻力?

綜上所述,作業(yè)成本法是應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的發(fā)展而產(chǎn)生的,它極大地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷,西方發(fā)達(dá)國家的大多數(shù)企業(yè)的成功應(yīng)用經(jīng)驗也已經(jīng)證明了其科學(xué)性。盡管作業(yè)成本法在我國的推廣應(yīng)用狀況不容樂觀,但我們完全可以在企業(yè)的經(jīng)營管理中借鑒其先進(jìn)的管理思想和方法,由點(diǎn)到面慢慢推廣發(fā)展這一方法。

[1]朱霞.作業(yè)成本法對企業(yè)成本管理的影響[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊.2005,(10).

[2]丁金斌.作業(yè)成本法為何難以實施 [J].財會月刊,2006,(19).

[3]張寧.我國作業(yè)成本法應(yīng)用的回顧與展望[J].財會月刊,200 5,(22).

[4]周頻.論作業(yè)成本法的應(yīng)用 [J].理論與現(xiàn)代化,2007,(6).

Perfection of Activity-based Cost ing Related Problems

ZENG Qiu-xiang

Activity based costing in theWestern developed countries be widely used,and offer a good benefits,but activity based costing in the practical application of it in our country is not opt imistic,this article examines the activity-based costing in China for problems that occur in the application,and the improvementmeasures accordingly.

activity-based costing;cost driver

F275.3

A

1009-5152(2010)01-0068-03

2009-11-10

曾秋香 (1968- ),女,岳陽廣播電視大學(xué)副教授。