董盈厚，侯鐵建

（1.遼寧大學(xué)商學(xué)院，遼寧沈陽(yáng)110136；2.徐州師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，江蘇徐州221116）

企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告的差異分析及其現(xiàn)實(shí)意義
——基于信息質(zhì)量特征與信息披露邊界視角

董盈厚1，侯鐵建2

（1.遼寧大學(xué)商學(xué)院，遼寧沈陽(yáng)110136；2.徐州師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，江蘇徐州221116）

現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)可分為對(duì)外報(bào)告與對(duì)內(nèi)報(bào)告兩大類型，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三大分支。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外提供報(bào)告，管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)提供報(bào)告。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告相比，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告具有內(nèi)在統(tǒng)一的信息質(zhì)量特征與明確清晰的信息披露邊界。企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告差異分析的現(xiàn)實(shí)意義在于，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迅猛變遷的歷史時(shí)期，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界問(wèn)題可以從中得到某些有益啟示。

企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告；差異分析；現(xiàn)實(shí)意義；信息質(zhì)量特征；信息披露邊界

從信息報(bào)告角度看，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)可分為對(duì)外報(bào)告與對(duì)內(nèi)報(bào)告兩大類型，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三大分支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外提供報(bào)告，管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)提供報(bào)告。在企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要向投資人、債權(quán)人等提供經(jīng)濟(jì)決策報(bào)告，稅務(wù)會(huì)計(jì)主要向稅收征管當(dāng)局提供納稅報(bào)告。金融危機(jī)后IASB對(duì)概念框架進(jìn)行修訂，并重新制定財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)相關(guān)研究認(rèn)為IASB概念框架修訂與準(zhǔn)則變革在一定程度上擴(kuò)大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界，加重了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息負(fù)荷[1]46，其實(shí)早在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革剛剛進(jìn)入21世紀(jì)之時(shí)，國(guó)內(nèi)學(xué)者就曾表示過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有可能逐漸失去傳統(tǒng)特征的憂慮[2]5。本文基于這個(gè)背景，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在基本信息質(zhì)量特征與信息披露邊界這兩個(gè)層面的差異分析，來(lái)闡述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界的認(rèn)識(shí)問(wèn)題。

一、基本信息質(zhì)量特征的差異分析

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性處于經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的兩難選擇，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性則是內(nèi)在統(tǒng)一的信息質(zhì)量要求，造成這種差異的原因可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

（一）市場(chǎng)性價(jià)值信息的柔性判斷與法律性事實(shí)信息的剛性判斷

對(duì)于經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生的交易或事項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他信息披露規(guī)范等柔性規(guī)則，對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行的是“適量性地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告”[3]75-76，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種柔性職業(yè)判斷，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種伴隨主觀判斷的柔性信息。而對(duì)同樣的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的交易或事項(xiàng)，稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅收法律等剛性規(guī)則進(jìn)行的則是“確定性地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告”[3]76，稅務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種剛性職業(yè)判斷，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種客觀性的剛性信息。在會(huì)計(jì)信息基本質(zhì)量特征即可靠性與相關(guān)性的關(guān)系上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與稅務(wù)會(huì)計(jì)信息差異的實(shí)質(zhì)在于：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種柔性的市場(chǎng)價(jià)值判斷與評(píng)估，而稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種剛性的法律事實(shí)提供與確認(rèn)。價(jià)值是運(yùn)用貼現(xiàn)率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)即資本化的結(jié)果，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供現(xiàn)金流量的金額、分布與不確定性的信息，以供利益相關(guān)者進(jìn)行決策，這種決策本質(zhì)上是一種市場(chǎng)價(jià)值決策——投資關(guān)系決策（如證券買賣決策）、債權(quán)債務(wù)關(guān)系決策、市場(chǎng)交易關(guān)系決策等等，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既要對(duì)歷史信息進(jìn)行如實(shí)的反映，又要對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)提供主觀判斷，既要采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，又要運(yùn)用重置成本、現(xiàn)行成本、市價(jià)、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于發(fā)生的交易或事項(xiàng)，不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)判斷會(huì)導(dǎo)致不同的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，相關(guān)性與可靠性容易發(fā)生矛盾沖突。而稅務(wù)會(huì)計(jì)只對(duì)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)——?dú)v史信息進(jìn)行反映，稅務(wù)會(huì)計(jì)不是運(yùn)用市場(chǎng)性的估計(jì)判斷對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行處理，而是運(yùn)用剛性的法律原則以及可驗(yàn)證的歷史成本對(duì)交易或事項(xiàng)是否屬于法律性事實(shí)進(jìn)行判斷，法律性事實(shí)的提供與確認(rèn)要求稅務(wù)會(huì)計(jì)信息既要相關(guān)又要可靠，即相關(guān)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息一定是可靠的，可靠的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息也一定是相關(guān)的。

（二）假定性信息效用與精確性信息效用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者而言，其相關(guān)性具有假定性[4]66，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息效用是無(wú)法計(jì)量和驗(yàn)證的，只能假定其對(duì)信息使用者有用，至于對(duì)誰(shuí)有用或到底有多大用處卻是不可知的。而稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的某些納稅事實(shí)雖然具有假定性，如我國(guó)增值稅法將八種非銷售行為視為銷售并計(jì)算繳納增值稅，視同銷售規(guī)則是稅收法律針對(duì)納稅人建立的一種假定——納稅人有實(shí)施機(jī)會(huì)主義來(lái)偷逃稅或避稅的可能，視同銷售規(guī)則成為一種反機(jī)會(huì)主義稅法規(guī)則[5]48，盡管如此，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的效用卻是可以相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)量與驗(yàn)證的，原因在于稅務(wù)會(huì)計(jì)信息給其使用者——稅收征管當(dāng)局帶來(lái)的是確定性的貨幣稅收，即稅務(wù)會(huì)計(jì)信息效用是一種精確的、可驗(yàn)證的效用，而且源于社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收必然是有限的，因此與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息效用相比，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息效用是有形且有界的效用。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息可驗(yàn)證的效用要求稅務(wù)會(huì)計(jì)信息不僅可靠性質(zhì)量特征是可以驗(yàn)證的，同時(shí)相關(guān)性質(zhì)量特征也必須是可以驗(yàn)證的，即稅務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性不能是假定的而必須是確定的，因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性必須是可靠的相關(guān)性，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息可靠性必須是相關(guān)的可靠性，不可靠的相關(guān)性或者不相關(guān)的可靠性都無(wú)法滿足稅收征管當(dāng)局精確的信息需求，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性是內(nèi)在統(tǒng)一的質(zhì)量特征。

（三）信息供給的競(jìng)爭(zhēng)性與信息供給的非競(jìng)爭(zhēng)性

對(duì)于投資人、債權(quán)人等信息需求者、使用者而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只是眾多信息供給中的一種競(jìng)爭(zhēng)性信息，除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，還存在非會(huì)計(jì)信息的供給，也就是說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不是投資人、債權(quán)人經(jīng)濟(jì)決策的唯一依據(jù)，這也意味著在眾多的市場(chǎng)信息供給中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有可替代性，非會(huì)計(jì)信息有可能取代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息成為信息使用者決策的主要依據(jù)，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性具有假定性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息效用無(wú)法驗(yàn)證的一個(gè)原因。毫無(wú)疑問(wèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在能夠以貨幣可靠計(jì)量的財(cái)務(wù)信息供給上具有優(yōu)勢(shì)，但在貨幣不能可靠計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息供給上則不具有優(yōu)勢(shì)，而為增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、為同非會(huì)計(jì)信息的供給進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自然容易增加不完全可靠甚至完全不可靠的“相關(guān)性”信息，從而導(dǎo)致相關(guān)性與可靠性的沖突，雖然信息不可靠，但信息使用者可以不采納財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，以及雖然采納但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息效用是不可驗(yàn)證的，這就為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的不統(tǒng)一緩解了一定的壓力，即為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不必追求相關(guān)性與可靠性的完美統(tǒng)一提供了一個(gè)可以免除責(zé)任的客觀理由。但對(duì)于稅收征管當(dāng)局來(lái)說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是決策使用的最重要依據(jù)，即使存在稅務(wù)會(huì)計(jì)信息欺詐，最終的納稅檢查、納稅調(diào)整信息也反映在稅務(wù)會(huì)計(jì)信息之中，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息供給是非競(jìng)爭(zhēng)性的，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息必須滿足稅收征管當(dāng)局征收決策的幾乎全部信息需要，這就使得稅務(wù)會(huì)計(jì)信息承擔(dān)全部或者最重要的決策依據(jù)責(zé)任，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息必然是既相關(guān)又可靠的信息，即必須達(dá)到相關(guān)性與可靠性的內(nèi)在統(tǒng)一。

（四）信息質(zhì)量平衡的弱制度驅(qū)動(dòng)力與信息質(zhì)量平衡的強(qiáng)制度驅(qū)動(dòng)力

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束制度體系包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及信息披露規(guī)則等指導(dǎo)性、技術(shù)性、標(biāo)準(zhǔn)性的制度規(guī)范，也包括會(huì)計(jì)法、刑法等對(duì)會(huì)計(jì)行為及會(huì)計(jì)責(zé)任進(jìn)行規(guī)范的相關(guān)法律，前者是柔性制度，后者盡管具有法律強(qiáng)制性，但是如前所述，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種柔性信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性具有假定性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不是唯一的決策依據(jù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息效用是無(wú)法直接驗(yàn)證的，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息給信息使用者造成了決策損失，也無(wú)法精確區(qū)分或者認(rèn)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息所應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，從而給予準(zhǔn)確的法律懲罰。雖然安然公司等極個(gè)別事件體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的制度約束效果，但就經(jīng)驗(yàn)而言，安然等事件也只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造成的損失積累到可以辨認(rèn)時(shí)才被暴露，因此，安然等事件的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制度驅(qū)動(dòng)不具有普遍性。換句話說(shuō)，大量的、普遍的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性問(wèn)題以及由此造成的損失仍然無(wú)法辨認(rèn)，更不用說(shuō)精確辨認(rèn)，除非像安然那樣累計(jì)到一定程度而爆發(fā)，以至于引起社會(huì)性的“會(huì)計(jì)管制注意力”[1]38，否則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只要不過(guò)分“出格”，便會(huì)“安然無(wú)恙”或“不了了之”，因此，從總體上來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的“法”與“非法”之間存在較大的緩沖地帶，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量平衡的制度驅(qū)動(dòng)力較弱。稅務(wù)會(huì)計(jì)最優(yōu)先約束準(zhǔn)則是稅收法律而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[6]91，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束制度體系是稅收法律、行政法規(guī)、刑法等具有強(qiáng)制性的法律，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種剛性信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性具有確定性，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是稅收征管當(dāng)局最重要的決策依據(jù)，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息效用是可以驗(yàn)證的效用，不相關(guān)或者不可靠的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息給決策者造成的損失是可以精確度量的，從而能夠依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)、刑法等認(rèn)定稅務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，并給予準(zhǔn)確的法律制裁。這種制度驅(qū)動(dòng)迫使納稅人提供相關(guān)性與可靠性相對(duì)平衡且內(nèi)在統(tǒng)一的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的“法”與“非法”具有明確的界限，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制度驅(qū)動(dòng)力較強(qiáng)，因而稅務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制度約束具有普遍性。

二、信息披露邊界的差異分析

（一）披露成本與披露收益均衡的差異

盡管現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露主要是強(qiáng)制性的法定披露（也存在一點(diǎn)自愿性披露選擇），但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露主要是面對(duì)私人契約關(guān)系，現(xiàn)實(shí)的、潛在的投資人、債權(quán)人等成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露成本與披露收益符合自然性的市場(chǎng)交易原則，在市場(chǎng)性的自發(fā)調(diào)節(jié)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露成本與披露收益同一地由披露人自己承擔(dān)。而稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息披露全部是強(qiáng)制性的法定披露（不存在自愿性披露選擇），稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露主要是面對(duì)公共稅收契約關(guān)系，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息主要是對(duì)稅收征管當(dāng)局提供納稅信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露成本與披露收益沒(méi)有形成市場(chǎng)性的交易機(jī)制，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露成本由披露人（納稅人）承擔(dān)，但是稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露收益卻主要由稅收征管當(dāng)局享有，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露成本與披露收益不是由同一主體承擔(dān)的。在經(jīng)濟(jì)學(xué)的均衡意義上，當(dāng)信息披露的邊際成本等于邊際收益時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的最優(yōu)邊界就被確定，然而由于披露成本與收益無(wú)法驗(yàn)證，基于成本與收益均衡的最優(yōu)邊界在現(xiàn)實(shí)中就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。而稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息披露邊界則是以單向均衡來(lái)確定，當(dāng)信息的邊際披露帶來(lái)的合法邊際稅收為零即合法稅收最大化時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的最優(yōu)邊界才被確定，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露是以單向滿足稅收征管當(dāng)局信息效用最大化為均衡條件的，因而其最優(yōu)邊界在現(xiàn)實(shí)中可以得到實(shí)現(xiàn)。

（二）保留與公開(kāi)即信息安全邊界權(quán)衡的差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不僅對(duì)投資人、債權(quán)人等主要信息使用者是公開(kāi)的，對(duì)其他的非主要使用者也是公開(kāi)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種開(kāi)放的會(huì)計(jì)信息，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露存在信息保留與信息公開(kāi)的權(quán)衡，諸如重大商業(yè)秘密等關(guān)系到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的信息，顯然存在一個(gè)安全邊界的權(quán)衡。而稅務(wù)會(huì)計(jì)信息則是一種專用化的封閉性會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者——稅收征管當(dāng)局不但不與稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露人存在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，也負(fù)有對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露人的私人商業(yè)信息進(jìn)行保密的義務(wù)，理論上稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露可以不考慮信息安全邊界。

（三）柔性邊界與剛性邊界的差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有柔性的披露邊界。現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露分為表內(nèi)信息和表外信息兩部分，表內(nèi)信息為以貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息，表外信息（報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告）既包括數(shù)字描述信息又包括文字說(shuō)明信息，財(cái)務(wù)報(bào)表須遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）約束，并接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，其他財(cái)務(wù)報(bào)告不遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）限制，不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但需要請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜覍忛?，這些信息披露通常為法定披露內(nèi)容。此外，美國(guó)FASB于2001年發(fā)表的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告：對(duì)增進(jìn)自愿披露的洞察》還設(shè)置了企業(yè)可以選擇的自愿性披露[7]227。從表內(nèi)信息與表外信息的關(guān)系來(lái)看，表外信息是表內(nèi)信息的解釋與延伸，除了表內(nèi)信息的邊界較為明確、清晰外，附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告、自愿性選擇披露的范圍大小并不具有確定性邊界。

稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露也包括表內(nèi)信息與表外信息兩部分，但稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的全部信息都屬于法定披露。同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露要接受 GAAP等柔性會(huì)計(jì)規(guī)則的限制相比，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的表內(nèi)信息披露、表外信息披露必須遵循稅收法律的剛性原則，表內(nèi)信息、表外信息不經(jīng)過(guò)除披露人、信息使用者之外的第三方間接的柔性鑒證，而是直接由稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者——稅收征管當(dāng)局依據(jù)稅收法律進(jìn)行認(rèn)定，而且與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告另外一個(gè)明顯不同之處是，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的附注及其他稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告資料是對(duì)表內(nèi)信息的證實(shí)或佐證，因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告無(wú)論表內(nèi)還是表外信息的披露邊界都是明確、清晰的。

三、差異分析的現(xiàn)實(shí)意義

上述差異分析的現(xiàn)實(shí)意義在于，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迅猛變遷的歷史時(shí)期，研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界問(wèn)題可以從中得到某些有益啟示，本文通過(guò)以下三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行闡述。

（一）信息需求的明確性與信息供給的可實(shí)現(xiàn)性

稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的邊界有效性給長(zhǎng)期以來(lái)始終飄搖不定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息邊界問(wèn)題提出了一種提醒與思考，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的確定性價(jià)值與效用對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最大啟示便是會(huì)計(jì)信息需求的明確性與供給的可實(shí)現(xiàn)性。稅務(wù)會(huì)計(jì)是依據(jù)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息需求者——稅收征管當(dāng)局明確性的信息要求進(jìn)行信息披露的，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息需求者基于自己的利益訴求，要求信息披露人依據(jù)需求者的意圖進(jìn)行信息披露，稅收征管當(dāng)局完全能夠確定自己需求哪些信息，且稅收征管當(dāng)局也確定納稅人完全有能力提供這些信息。

而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息需求與供給則呈現(xiàn)非明確性與不可實(shí)現(xiàn)性，為什么稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息需求與信息供給上會(huì)存在如此差異?這個(gè)問(wèn)題的探討依然需要對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求作進(jìn)一步分析。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息需求者——稅收征管當(dāng)局明確的信息需求只需要通過(guò)納稅人提供的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息就可以全部得到滿足，其原因在于稅收征管當(dāng)局只需要納稅人提供計(jì)稅信息，包括已經(jīng)發(fā)生的能夠貨幣計(jì)量的交易、事項(xiàng)，也包括非貨幣的其他事實(shí)，即稅收征收管理當(dāng)局只需要稅務(wù)會(huì)計(jì)呈報(bào)已經(jīng)發(fā)生的納稅法律事實(shí)而不是納稅人（企業(yè)）的全部信息，因此，僅憑稅務(wù)會(huì)計(jì)信息提供就可以完全滿足稅收征管當(dāng)局的信息決策需要。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要財(cái)務(wù)信息，而且需要非財(cái)務(wù)信息，不僅需要?dú)v史信息，而且需要預(yù)測(cè)性信息，不僅需要收益信息，而且需要價(jià)值信息，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者決策需要的是關(guān)于企業(yè)的全部信息。根據(jù)2010年相關(guān)研究文獻(xiàn)對(duì)個(gè)人投資者會(huì)計(jì)信息需求的一項(xiàng)調(diào)查，非財(cái)務(wù)信息、未來(lái)機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)、人力資源信息、新產(chǎn)品信息、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息等較受到關(guān)注[8]162，這顯然是對(duì)企業(yè)信息的需求而不只是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息供給優(yōu)勢(shì)

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能做到什么和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能做到什么，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)是一項(xiàng)以貨幣為計(jì)量單位，系統(tǒng)而有效地記錄、分類和匯總僅限于財(cái)務(wù)性質(zhì)方面交易和事項(xiàng)的過(guò)程，及解釋其結(jié)果的一種應(yīng)用技術(shù)。從發(fā)生學(xué)角度來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生之初就是一種運(yùn)用貨幣對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄的“合理經(jīng)營(yíng)知識(shí)”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種以貨幣記錄為主的“記憶”性活動(dòng)，即便在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高度發(fā)達(dá)的今天，貨幣記錄依然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)分于企業(yè)其他經(jīng)營(yíng)職能的最獨(dú)特屬性。

企業(yè)未來(lái)的收益、價(jià)值是眾多的綜合性因素共同作用的結(jié)果，既包括歷史性的資產(chǎn)、收益、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)因素，又包括反映多種契約關(guān)系、經(jīng)營(yíng)關(guān)系、市場(chǎng)環(huán)境等非財(cái)務(wù)因素。更進(jìn)一步說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的資產(chǎn)、收益、現(xiàn)金流量只是企業(yè)在多種契約關(guān)系、經(jīng)營(yíng)關(guān)系以及復(fù)雜市場(chǎng)環(huán)境等作用下的一個(gè)結(jié)果，只是數(shù)據(jù)而不是契約關(guān)系、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的只是結(jié)果而不是具體原因、具體過(guò)程，在這個(gè)視角下，可以說(shuō)企業(yè)未來(lái)趨勢(shì)的預(yù)測(cè)雖然與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)，但更多的是與契約關(guān)系變化、經(jīng)營(yíng)變化等這些非財(cái)務(wù)信息相關(guān)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不等于財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的本質(zhì)是經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有效邊界

現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的非適宜性主要表現(xiàn)在將企業(yè)報(bào)告或企業(yè)信息披露、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露視為相同的范疇，將本來(lái)不應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承擔(dān)的估計(jì)性信息、價(jià)值性信息、預(yù)測(cè)性信息納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。國(guó)內(nèi)學(xué)者也曾指出人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的要求已經(jīng)使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)力不從心[2]5，針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界無(wú)限擴(kuò)張的動(dòng)機(jī)，相關(guān)研究甚至提出“理想主義還是實(shí)用主義”的質(zhì)疑[1]39?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的無(wú)限擴(kuò)展與會(huì)計(jì)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)職能、社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能的“隧道效應(yīng)”不無(wú)關(guān)系，似乎會(huì)計(jì)包攬的信息披露責(zé)任越多，就越能證明會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)、對(duì)社會(huì)的重要性與價(jià)值性，似乎簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄就不重要了。會(huì)計(jì)的這種過(guò)度強(qiáng)調(diào)自己的重要性、過(guò)度負(fù)擔(dān)社會(huì)責(zé)任的結(jié)果便是會(huì)計(jì)的不堪重負(fù)，“當(dāng)會(huì)計(jì)萬(wàn)能時(shí)也即會(huì)計(jì)無(wú)能時(shí)”[3]133，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)手段、社會(huì)性的經(jīng)濟(jì)手段都存在各自有效的職能邊界。從組織管理學(xué)角度來(lái)看，在組織基礎(chǔ)性結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)既不是采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、研發(fā)等直線部門，也不是權(quán)力指揮部門或執(zhí)法部門，會(huì)計(jì)在組織中只是承擔(dān)參謀職能，也就是說(shuō)即使在組織中也存在部門分工的有效邊界，即便會(huì)計(jì)部門參與組織決策，會(huì)計(jì)也不能越權(quán)、越界，而只能在與財(cái)務(wù)相關(guān)的決策中行使參謀職能。因而有必要分清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露同企業(yè)報(bào)告、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告的界限，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性不是體現(xiàn)在信息披露的無(wú)限擴(kuò)張上，而是體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能的不可替代上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有效邊界的確定依據(jù)不是信息使用者的信息需求邊界，而是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的不可替代性供給邊界，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不是不可以擴(kuò)張，但它只能擴(kuò)張到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息供給可被替代那一點(diǎn)為止，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的有效均衡點(diǎn)。

[1]董盈厚，侯鐵建.基于IASB概念框架的可靠性質(zhì)量特征之認(rèn)識(shí)——一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的分析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010 （5）.

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[責(zé)任編輯 迪 爾]

F230

A

1000-2359（2010）05-200982-04

董盈厚（1969—），男，遼寧莊河人，遼寧大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授，會(huì)計(jì)學(xué)博士，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生導(dǎo)師，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與準(zhǔn)則理論、稅務(wù)經(jīng)濟(jì)理論研究。

2010－06－26