李曼妮

一、問題的提出

從毒粉絲到“人造蜂蜜”，從三聚氰胺毒奶粉到“地溝油”，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的食品安全問題出現(xiàn)了新趨勢(shì)：造假技術(shù)有針對(duì)性選擇地超出常規(guī)檢測(cè)范圍的方法（如牛奶中加入三聚氰胺），或者尚無有效的檢測(cè)手段（如“地溝油”）。技術(shù)和成本的制約使得人們目前不可能研究出一種能檢測(cè)一切有害物質(zhì)的方法，造成事實(shí)上食品安全檢驗(yàn)手段缺失。因此，原本就處于信息不對(duì)稱的消費(fèi)者與生產(chǎn)者、監(jiān)管者和生產(chǎn)者之間的博弈，其均衡結(jié)果更加趨向混同，甚至造成聲譽(yù)機(jī)制失效：造假者難以被識(shí)別，使得原本被認(rèn)為管理較規(guī)范、重視品牌聲譽(yù)的大型企業(yè)也被利益誘惑而進(jìn)行主動(dòng)造假（如龍口粉絲生產(chǎn)者）或被動(dòng)造假（如三鹿）。

在這種情況下，轉(zhuǎn)換思路，運(yùn)用審計(jì)方法和手段，進(jìn)行食品安全審計(jì)或許能夠成為一種解決方案。

二、文獻(xiàn)綜述

食品安全審計(jì)可以歸入績(jī)效審計(jì)大類。1986年，國(guó)際最高審計(jì)機(jī)構(gòu)組織將績(jī)效審計(jì)定義為“對(duì)一個(gè)組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)”。之后，西方學(xué)者從不同角度對(duì)績(jī)效審計(jì)作進(jìn)一步的界定，主要觀點(diǎn)有：Ronald（羅納德，1986）認(rèn)為績(jī)效審計(jì)是一種以評(píng)價(jià)管理績(jī)效為核心的審計(jì)活動(dòng)，并不一定以貨幣單位進(jìn)行計(jì)量。Guthne（1989）運(yùn)用受托責(zé)任的階梯理論，將績(jī)效審計(jì)發(fā)展為受托責(zé)任的五個(gè)層次以評(píng)價(jià)管理績(jī)效。Barzelay（1997）利用Lakoff（拉科夫1987）關(guān)于概念和分類的理論，指出績(jī)效審計(jì)、傳統(tǒng)審計(jì)和項(xiàng)目評(píng)估的概念是通過認(rèn)知模型來界定的。世界審計(jì)組織的審計(jì)準(zhǔn)則將績(jī)效審計(jì)定義為“對(duì)被審計(jì)單位在履行職責(zé)時(shí)利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的審計(jì)”，簡(jiǎn)稱為“三E”。1989年，加拿大的丹尼斯.普瑞斯波爾對(duì)“3E”的觀點(diǎn)提出了質(zhì)疑。他認(rèn)為，還應(yīng)該審查對(duì)自然資源的有效利用和對(duì)生態(tài)環(huán)境的維護(hù)情況，同時(shí)還應(yīng)審查政府項(xiàng)目及政府活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)分配與再分配的不公平以及對(duì)社會(huì)秩序穩(wěn)定的影響。

目前，國(guó)外研究仍未對(duì)績(jī)效審計(jì)的概念達(dá)成一致。大多數(shù)學(xué)者在區(qū)分績(jī)效審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、項(xiàng)目評(píng)估時(shí)指出，績(jī)效審計(jì)介于財(cái)務(wù)審計(jì)與項(xiàng)目評(píng)估之間，但沒有對(duì)績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行清晰統(tǒng)一的界定。

我國(guó)的績(jī)效審計(jì)是從20世紀(jì)80年代開始起步的，目前正處于全面開展績(jī)效審計(jì)的初期，在專項(xiàng)資金和外資投資領(lǐng)域都在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。中國(guó)審計(jì)署（2009）特別提出了中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)的概念。當(dāng)前我國(guó)的績(jī)效審計(jì)研究主要集中在以下方面：

（1）對(duì)不同領(lǐng)域的績(jī)效審計(jì)進(jìn)行研究，如薛菁（2010）研究了服務(wù)型政府采購(gòu)支出績(jī)效評(píng)價(jià)；王立平（2010）分析了高?？?jī)效審計(jì)的制約因素及對(duì)策；王曉霞（2009）對(duì)政府采購(gòu)績(jī)效審計(jì)問題研究；李文明（2009）對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目投資績(jī)效審計(jì)問題進(jìn)行了分析。

（2）提出新的績(jī)效審計(jì)模式和方法

唐欣（2010）研究提出了基于模糊數(shù)學(xué)評(píng)價(jià)的環(huán)境投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)模式，應(yīng)用模糊數(shù)學(xué)評(píng)價(jià)方法評(píng)價(jià)環(huán)境投資項(xiàng)目的總體績(jī)效水平，并對(duì)績(jī)效審計(jì)模式進(jìn)行了拓展分析。秦曉晶（2010）提出了“5E”審計(jì)的概念。顧曉敏等（2010）進(jìn)行了基于平衡計(jì)分卡的創(chuàng)新審計(jì)指標(biāo)體系的建立及其應(yīng)用的研究。

（3）能源審計(jì)。學(xué)術(shù)界目前的研究主要集中在完善能源審計(jì)方面，如莫神星（2009）提出了健全節(jié)能減排統(tǒng)計(jì)、審計(jì)、監(jiān)測(cè)機(jī)制的舉措；還有針對(duì)某一行業(yè)、某一類別的能源審計(jì)進(jìn)行研究，如陳志峰（2010）對(duì)北京某院校建筑能源審計(jì)做了分析。

綜上所述，可以看出我國(guó)無論是績(jī)效審計(jì)還是能源審計(jì)的研究都還處于發(fā)展階段，研究?jī)?nèi)容和方法均還不全面和完善。在中國(guó)知網(wǎng)CNKI數(shù)據(jù)庫里用“食品安全審計(jì)”為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，未找到相應(yīng)文獻(xiàn)，說明我國(guó)目前尚未有人提出這一審計(jì)概念，本文的研究有創(chuàng)新性。

三、概念與假設(shè)

1.定義

我們可以如下定義食品安全審計(jì)：食品安全審計(jì)是一套集成本審核分析、質(zhì)量管理機(jī)制考察和企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量狀況核算評(píng)價(jià)為一體的科學(xué)方法，通過科學(xué)規(guī)范地對(duì)生產(chǎn)企業(yè)成本狀況進(jìn)行定量分析，運(yùn)用審計(jì)的手段和方法，對(duì)比一系列標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，對(duì)食品生產(chǎn)加工企業(yè)的利潤(rùn)來源、生產(chǎn)成本等方面進(jìn)行分析，以檢查、評(píng)價(jià)、食品生產(chǎn)加工企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量與質(zhì)量管理效果。

2.原理與假設(shè)

食品生產(chǎn)行業(yè)的原材料質(zhì)量約束十分顯著，存在如下成本－質(zhì)量原理：高質(zhì)量的原材料未必一定帶來高質(zhì)量的產(chǎn)品，但采用低質(zhì)量的原材料肯定帶來低質(zhì)量的產(chǎn)品；采用高質(zhì)量的原材料必然帶來高成本，采用低質(zhì)量的原材料則可以顯著降低成本。行業(yè)食品生產(chǎn)加工企業(yè)采用偽劣原材料，添加有害物質(zhì)的動(dòng)機(jī)很明確：獲取超額利潤(rùn)。而通過統(tǒng)計(jì)途徑與手段，我們可以獲得市場(chǎng)上正常的原材料價(jià)格、正常的添加劑標(biāo)準(zhǔn)、正常的生產(chǎn)率指標(biāo)等數(shù)據(jù)。運(yùn)用審計(jì)的手段和方法，對(duì)食品生產(chǎn)加工企業(yè)的利潤(rùn)來源、生產(chǎn)成本進(jìn)行深入對(duì)比分析，不難發(fā)現(xiàn)其中的異常。因此，假設(shè)如下：

①企業(yè)主要原材料成本低于市場(chǎng)正常水平的程度超過一定標(biāo)準(zhǔn)，意味著企業(yè)使用了劣質(zhì)的原材料；企業(yè)添加劑成本高于或低于正常水平超過一定標(biāo)準(zhǔn)，意味著企業(yè)使用添加劑不當(dāng)，均增加產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。

②產(chǎn)品不合格率和同類重復(fù)被投訴率的升高和波動(dòng)劇烈說明產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)增加；

③企業(yè)在質(zhì)量管理上的投入達(dá)到應(yīng)有水平，企業(yè)內(nèi)部控制水平高，企業(yè)質(zhì)量管理人員素質(zhì)高是企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量安全的必要非充分條件。

任何行業(yè)都可以利用績(jī)效審計(jì)的方法檢查產(chǎn)品質(zhì)量是否存在風(fēng)險(xiǎn)，我們特意提出應(yīng)該推行食品安全審計(jì)的原因在于：食品行業(yè)的信息不對(duì)稱程度強(qiáng)于其它大多數(shù)行業(yè)，一般消費(fèi)者基本不具備辨別食品質(zhì)量好壞的能力，只能采納政府檢測(cè)部門的檢測(cè)結(jié)果。而食品行業(yè)的安全問題的不良影響和后果嚴(yán)重程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過大多數(shù)行業(yè)。

四、食品安全審計(jì)的方法

食品安全審計(jì)的方法，指的是在審計(jì)工作中為了實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)而采用的工作模式、程序、措施和手段的總稱，主要包括兩大類：一為食品安全審計(jì)框架（模式），一為審計(jì)具體方法。筆者運(yùn)用德爾菲法進(jìn)行了研究，請(qǐng)20名質(zhì)量管理和會(huì)計(jì)審計(jì)專家發(fā)表了對(duì)食品安全審計(jì)的意見，結(jié)合自身的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，嘗試建立了食品安全審計(jì)基本框架，并對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)作出了說明，如下表1所示：

對(duì)原材料供應(yīng)商利潤(rùn)率指標(biāo)進(jìn)行一下說明：如果企業(yè)原材料供應(yīng)商的利潤(rùn)率低于同期社會(huì)平均報(bào)酬率，常常是因?yàn)楦?jìng)爭(zhēng)過于激烈或談判能力弱造成的，在正常的利潤(rùn)要求無法滿足時(shí)，供應(yīng)商要么選擇退出，要么會(huì)選擇弄虛作假。由于食品行業(yè)存在較強(qiáng)的信息不對(duì)稱，往往就會(huì)造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的市場(chǎng)：大量供應(yīng)商弄虛作假，質(zhì)量高的供應(yīng)商被迫因虧損而離開。

定量指標(biāo)1、2、3、6、7和定性指標(biāo)2、3為一級(jí)指標(biāo)，有一個(gè)出現(xiàn)“存在風(fēng)險(xiǎn)”的判斷就代表企業(yè)可能存在產(chǎn)品安全風(fēng)險(xiǎn)；兩個(gè)出現(xiàn)“存在風(fēng)險(xiǎn)”代表安全企業(yè)存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險(xiǎn)；其它4個(gè)指標(biāo)為二級(jí)指標(biāo)，有3個(gè)出現(xiàn)“存在風(fēng)險(xiǎn)”代表安全企業(yè)可能存在產(chǎn)品安全風(fēng)險(xiǎn)。以上指標(biāo)特別是定量指標(biāo)相互之間存在一定的獨(dú)立性，有一項(xiàng)指標(biāo)不正常就可能意味著產(chǎn)品存在質(zhì)量安全風(fēng)險(xiǎn)，因此筆者不建議在實(shí)際審計(jì)時(shí)采用綜合以上各項(xiàng)指標(biāo)得出一個(gè)總分的方式來進(jìn)行判斷。

五、實(shí)證分析——對(duì)三聚氰胺事件爆發(fā)前的我國(guó)乳制品行業(yè)進(jìn)行食品安全審計(jì)

我們收集到的數(shù)據(jù)下表2所示：

因此，只能對(duì)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行定性分析，對(duì)單位原材料成本質(zhì)量指數(shù)、原材料供應(yīng)商利潤(rùn)率指標(biāo)、不合品率、產(chǎn)品投訴指標(biāo)進(jìn)行定性分析。由表2數(shù)據(jù)和情況，分析得到三聚氰胺事件前的我國(guó)乳制品行業(yè)食品安全審計(jì)結(jié)果，見下表3。

由表3可以看出，三鹿集團(tuán)在4個(gè)定量指標(biāo)和4個(gè)定性指標(biāo)上均出現(xiàn)了異常，特別是單位原材料成本質(zhì)量指數(shù)和產(chǎn)品投訴指標(biāo)，都大大超過了正常值。因此可以判斷三鹿的產(chǎn)品存在極大的安全風(fēng)險(xiǎn)。

而伊利、蒙牛、光明則均在對(duì)散養(yǎng)奶農(nóng)的管理和原奶質(zhì)量控制上存在漏洞，只不過程度不同。

再?gòu)娜袠I(yè)平均情況來看：2008年9月前，整個(gè)乳制品行業(yè)存在原材料供應(yīng)商利潤(rùn)率基本為0，行業(yè)普遍存在對(duì)主要供應(yīng)商的管理控制水平低下的兩大風(fēng)險(xiǎn)因素，再考慮出現(xiàn)嬰兒排尿異常的投訴并迅速增加的情況，可以認(rèn)為存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險(xiǎn)。

從以上的分析可以看出，如果能在2008年9月前對(duì)我國(guó)的乳制品行業(yè)和有關(guān)企業(yè)進(jìn)行食品安全審計(jì)，必定能發(fā)現(xiàn)整個(gè)行業(yè)都存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險(xiǎn)，引起警示；如果能早對(duì)三鹿進(jìn)行食品安全審計(jì)，再通過深入的審計(jì)調(diào)查，大有可能提前發(fā)現(xiàn)三聚氰胺問題，挽救生命，減少損失。而企業(yè)如果能夠自行進(jìn)行食品安全審計(jì)，必然能較早發(fā)現(xiàn)存在的漏洞，查清問題，采取措施，避免事態(tài)惡化。

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值得注意的是，目前我國(guó)的乳制品行業(yè)雖然已經(jīng)基本恢復(fù)了元?dú)猓牧瞎?yīng)商利潤(rùn)率（散養(yǎng)奶農(nóng)）依然不樂觀：有報(bào)道某河南散養(yǎng)奶農(nóng)2010年上半年人均賺了4500元，只不過剛剛達(dá)到最低工資標(biāo)準(zhǔn)，而除了光明、伊利、蒙牛等幾大巨頭外，其它小企業(yè)的奶源依然要依靠大量的散養(yǎng)奶農(nóng)，對(duì)對(duì)供應(yīng)商的管理控制水平這一指標(biāo)依然問題多多，說明整個(gè)行業(yè)仍然存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險(xiǎn)，這是應(yīng)該關(guān)注的。

六、食品安全審計(jì)的局限

1.對(duì)象受限

由于食品安全審計(jì)必須大量使用企業(yè)內(nèi)部成本數(shù)據(jù)，同時(shí)通過必要審計(jì)方法保證數(shù)據(jù)和情況的真實(shí)性，因此審計(jì)成本偏高。考慮到成本和效益的問題，食品安全審計(jì)現(xiàn)階段只適用于國(guó)家對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的行業(yè)和大中型企業(yè)進(jìn)行。實(shí)施時(shí)只能由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)大型企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，對(duì)中型企業(yè)進(jìn)行抽樣審計(jì)。但對(duì)照我國(guó)食品安全問題的現(xiàn)狀，能夠發(fā)現(xiàn)很有意義和價(jià)值：目前大部分消費(fèi)者知道通過選擇品牌和企業(yè)來選擇高質(zhì)量的產(chǎn)品，但如前所述，我國(guó)的食品安全問題出現(xiàn)了事實(shí)上食品安全檢驗(yàn)手段缺失的新趨勢(shì)，市場(chǎng)上低質(zhì)量的產(chǎn)品的可辨別性大大降低，導(dǎo)致大企業(yè)出于利益驅(qū)動(dòng)降低質(zhì)量的可能性增加。采用食品安全審計(jì)可以從最根本上發(fā)現(xiàn)問題和隱患，起到提前預(yù)警和監(jiān)督的作用。能有效促使博弈的均衡重新向非混同方向移動(dòng)。

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2.行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)的準(zhǔn)確性問題

食品安全審計(jì)中要大量使用行業(yè)平均水平或正常質(zhì)量下的水平做為參照數(shù)據(jù)，因此必須準(zhǔn)確確定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，否則審計(jì)結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)偏差；同時(shí)，行業(yè)數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計(jì)工作量也非常大。因此，要做到準(zhǔn)確確定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，必須由國(guó)家相關(guān)部門負(fù)責(zé)進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計(jì)，并由專家組討論確定各項(xiàng)指標(biāo)。

3.人才欠缺

和能源審計(jì)類似，食品安全審計(jì)也需要審計(jì)者具有審計(jì)專業(yè)知識(shí)和食品生產(chǎn)、管理的專業(yè)知識(shí)，目前此方面的人才基本沒有。不過可以通過審計(jì)專業(yè)人員和品生產(chǎn)、管理專業(yè)人員共同參與審計(jì)來達(dá)到知識(shí)互補(bǔ)。

七、研究的局限

本文提出的食品安全審計(jì)的基本框架和指標(biāo)還有待進(jìn)一步完善；實(shí)證分析由于未能真正進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行審計(jì)而缺少很多數(shù)據(jù)和情況，因此，只能是一個(gè)初步的實(shí)證。筆者將在將來的研究中盡力解決上述問題。

[1]王芳、周紅：國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)研究述評(píng)，財(cái)會(huì)月刊·理論.2009年第3期（下）

[2]黃江海、崔春生：關(guān)于中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)定義問題的初步探析，2009年10月16日中華人民共和國(guó)審計(jì)署網(wǎng)站：http：//www.audit.gov.cn

[3]邢俊芳：效益審計(jì)中國(guó)模式探索（上、下），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版

[4]施青軍：績(jī)效審計(jì)方法，中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2007.10

[5]焦江才：理性看待政府績(jī)效審計(jì)，中國(guó)審計(jì)2009年第7期

[6]薛菁：服務(wù)型政府采購(gòu)支出績(jī)效評(píng)價(jià)初探：遼寧行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，02

[7]文明：工程建設(shè)項(xiàng)目投資績(jī)效審計(jì)初探，財(cái)會(huì)月刊，2009，29；

[8]唐欣：基于模糊數(shù)學(xué)評(píng)價(jià)的環(huán)境投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)模式研究，財(cái)會(huì)研究，2010，04.

[9]曉敏等：基于平衡計(jì)分卡的創(chuàng)新審計(jì)指標(biāo)體系及其應(yīng)用，科技管理研究，2010

[10]莫神星：健全節(jié)能減排統(tǒng)計(jì)、審計(jì)、監(jiān)測(cè)機(jī)制的舉措，統(tǒng)計(jì)與決策，2009