改革開放三十年我國人力資源會計研究回顧與展望＊

徐國君 胡春暉 孫玉甫

(1.中國海洋大學管理學院會計系,山東 青島 266071；2.天津商業(yè)大學會計系,天津300134)

從1978年改革開放以來,我國各行各業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化。在經(jīng)濟建設(shè)取得世界矚目的同時,我國教育事業(yè)、人才建設(shè)也取得輝煌的成績。知識經(jīng)濟的到來,人力資源的經(jīng)濟重要性日益提升。環(huán)境的悄然變化,促使會計學正醞釀著一場深刻革命。[1]我國從1980年開始引入人力資源會計思想以來,研究取得了豐碩成果。本文僅對此作一回顧,并對未來人力資源會計的研究進行構(gòu)想和展望。

從1964年密歇根大學的赫曼森(Hermanson)發(fā)表《人力資產(chǎn)會計》一文,首次提出“人力資源會計”概念以來,人們對人力資源會計概念的界定主要有：美國會計學會人力資源會計委員會將人力資源會計定義為“鑒定和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法,其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)內(nèi)外界有關(guān)人士使用”；[2](P307)弗蘭霍爾茨(Eric G.Flamholts)認為“人力資源會計可以定義為把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告”；[3](P1)閻達五將人力資源會計定義為“對人力資源進行價值核算和管理的一種活動,它包括人力資源財務(wù)會計與人力資源管理會計兩部分”；[4]張文賢、高偉富認為“人力資源會計是指為了提供企業(yè)人力資源在成本、投資、價值和權(quán)益等方面變化情況的信息以滿足企業(yè)外界有關(guān)人士對這些信息的使用要求,而對企業(yè)人力資源會計的有關(guān)數(shù)據(jù)進行鑒別和計量的一種會計程序和方法”。[5](P41)由于人力資源會計計量的是與物力資源性質(zhì)差別很大的具有能動性的人力資源,因而其中需要創(chuàng)造性解決的諸如計量觀念、計量方法等問題有很多。然而隨著以計算機為中心的科學技術(shù)的發(fā)展,對人力資源會計的認識也就日益清晰和深入。我們認為,對人力資源會計的定義,可以分為狹義和廣義兩種。狹義的人力資源會計是指對組織中人力資源的成本和價值進行鑒定、計量和報告的一種程序和方法,主要滿足組織內(nèi)部管理的需要。廣義的人力資源會計是指對企業(yè)等組織的人力資源進行價值核算和管理的一種活動,包括人力資源管理會計和人力資源財務(wù)會計。狹義的定義主要是西方對人力資源會計的定義,也即廣義定義中人力資源管理會計的內(nèi)容。

一、我國人力資源會計研究階段的劃分

20世紀80年代,國內(nèi)的研究者開始將人力資源會計引入我國。1980年,我國著名會計學家潘序倫在上?！段膮R報》上發(fā)表文章,提出我國要重視開展人才會計的研究,既要計量成本也要注重效益。這是我國人力資源會計思想的萌芽。從那時開始至今,按照人力資源會計研究的進程和水平,大致可以分為兩個階段。

(一)西方人力資源會計研究成果在我國的傳播與初步研究階段

第一個階段大致是從1980年到1993年,主要是西方人力資源會計研究成果在我國的介紹、傳播和我國人力資源會計的初步研究階段。其中1980年至1986年為西方人力資源會計研究成果的單純介紹和我國人力資源會計思想的萌芽——“人才會計”的啟蒙研究階段。這一階段以1980年潘序倫發(fā)表在《文匯報》上關(guān)于人才會計的思想、1981年余南庸與顧潭祝在《外國經(jīng)濟與管理》第9期上以“人力資源會計”為題編譯了約翰.W.巴克利和凱文.M.萊特納的《會計學精義》中的有關(guān)人力資源會計的定義、目標、方法、應(yīng)用等內(nèi)容和1986年陳仁棟翻譯的弗蘭霍爾茨的《人力資源會計》一書的出版為主要標志。其后,1987年1月,劉小明和陳仁棟分別發(fā)表文章提出我國建立人力資源的必要性、可行性及一些建議。緊接著張俊瑞在《會計研究》第2期發(fā)表“關(guān)于人力資源會計的幾個問題”一文,提出人力資源會計屬于管理會計,人力資源雖可以列做資產(chǎn),但其成本計價和分攤需要特殊研究,人力資源價值相當于收益資本化的價值,且其計量模型需要進一步研究完善等觀點,開啟了我國人力資源會計進入研究階段。從那時開始,人力資源會計的研究成為我國會計學會“七五科研規(guī)劃”和“會計研究”的主要課題之一,在會計詞典中也開始出現(xiàn)有關(guān)人力資源會計的詞條。這一時期的研究成果從深度和實質(zhì)內(nèi)容上看研究相對比較初淺,但是在計劃經(jīng)濟到市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型時期,相關(guān)研究在當時還是難能可貴的。

(二)我國學界對人力資源會計深入研究階段

這一階段從1994年開始至今,主要為我國學界對人力資源會計進行深入研究階段,其中1994-2001年為我國人力資源會計深入研究和研究成果繁榮時期。1992年10月,黨的十四大明確提出我國經(jīng)濟體制改革的目標是建立社會主義市場經(jīng)濟體制,標志著我國進入全面建立社會主義市場經(jīng)濟新時期。從1994年開始,在計劃、財稅、金融、外匯、外貿(mào)、投資等方面推出了一系列重大改革措施,使社會主義市場經(jīng)濟體制的框架得以初步建立,中國經(jīng)濟改革向縱深發(fā)展。《中華人民共和國公司法》也于1994年正式實施,標志著我國企業(yè)開始進入建立現(xiàn)代企業(yè)制度時期。從這個時候開始,人才市場沖破了束縛發(fā)展的舊觀念,我國明確提出培育和發(fā)展人才市場的戰(zhàn)略規(guī)劃。1994年8月,中共中央組織部、國家人事部下發(fā)《加快培育和發(fā)展我國人才市場的意見》,標志著我國第一次把培育和發(fā)展人才市場,充分開發(fā)和利用我國的人才資源,作為我國未來發(fā)展的一項戰(zhàn)略任務(wù)。它對人才市場發(fā)展的總體目標,人才和單位在人才市場中的主體地位,發(fā)揮市場調(diào)節(jié)手段作用,健全社會化服務(wù)體系和社會保障制度,加強人才市場的宏觀調(diào)控均作了相當明確的規(guī)定。之后各級政府人事部門相繼出臺了一系列加快人才市場建設(shè)的政策,從此全國人才市場網(wǎng)絡(luò)建設(shè)得到迅速發(fā)展,多層次的全國人才市場網(wǎng)絡(luò)基本形成。環(huán)境的巨大變化,帶了很多新問題,也帶來我國人力資源會計研究進入深入研究階段。這一時期主要的研究成果有：徐國君的“行為會計學”、[6]閻達五的“勞動者權(quán)益會計”、[4]劉仲文的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價值會計核算體系”、[7]張文賢的“人力資源會計制度設(shè)計”、[8]譚勁松的“智力資本會計”等。[9]1999年,中國會計學會在首都經(jīng)濟貿(mào)易大學舉辦了首屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會,總結(jié)匯集了過去的研究成果,探明了分歧、明確了研究方向,直接推動了人力資源會計研究的發(fā)展。進入新世紀之后,知識經(jīng)濟的特點日益明顯,市場經(jīng)濟體制全面深化、資本市場開始活躍、人才市場全面成型,而以計算機網(wǎng)絡(luò)為中心的科學技術(shù)在生活中的運用開始全面普及,開啟人們對人力資源價值的全方位關(guān)注,也促使人力資源會計研究開始走向?qū)嵶C、開始出現(xiàn)新思維。主要研究思路有：從企業(yè)產(chǎn)權(quán)角度來研究人力資源會計,如伍中信、王躍武、吳瀧、丁勝紅、盛明泉等；[10][11][12][13]結(jié)合市場經(jīng)濟的實際模式開展人力資源會計研究,如杜興強、黃良文、李玲等；[14][15]利用問卷等實證數(shù)據(jù)開展人力資源會計研究,如班景剛、孫玉甫等；[16]通過對具體市場主體開展人力資源會計應(yīng)用研究,如劉秀麗、姜傳志等；[17]從價值的本原和三維立體會計新思維拓展人力資源會計研究,如徐國君,[18]進而試圖構(gòu)建全新的人本會計框架,如徐國君、王海兵、胡春暉、鄭汝昌等。[19][20][21][22]凡此種種,均意味著我國的人力資源會計研究已經(jīng)超越了西方狹隘的人力資源管理會計的范疇,向更寬廣、更深入的方向發(fā)展。

二、我國人力資源會計研究的文獻回顧

從1978年開始,伴隨著改革開放的不斷深入,我國人力資源會計研究從引入到研究是一個不斷深化的過程,這其中又可以分為狹義人力資源會計研究與人力資源會計研究的擴展兩部分。

(一)狹義人力資源會計研究的文獻回顧

狹義人力資源會計即西方對人力資源會計的界定。這部分研究在我國大致可以分為人力資源會計基礎(chǔ)理論研究、人力資源會計的計量方法研究、人力資源會計核算研究、人力資源會計的報告與披露研究和人力資源會計的實際應(yīng)用研究五部分。

(1)人力資源會計基礎(chǔ)理論研究回顧

人力資源會計是從西方引入的概念,其基礎(chǔ)理論大部分是延用西方的觀點。但是我國學者對此也進行了深入研究。主要包括人力資源會計涵義、人力資源會計假設(shè)、人力資源會計學科屬性、人力資源會計職能、人力資源會計對象與要素、人力資源會計目標等。

關(guān)于人力資源會計的涵義,它在西方被定義為“鑒定和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法”,[2](P307)是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告”。[3](P1)因此,自然地就把人力資源會計分為人力資源成本會計與人力資源價值會計。這一觀點在我國得到了很好的傳播并具有廣泛的影響。在很長一段時間內(nèi)我國學者也是這么理解人力資源會計的。1996年,閻達五、徐國君創(chuàng)新性地提出了勞動者權(quán)益會計理論,并將人力資源會計定義為“對人力資源進行價值核算和管理的一種活動。它包括人力資源財務(wù)會計與人力資源管理會計兩部分”[4]。這是對西方人力資源會計涵義的擴展。勞動者權(quán)益會計包括與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合基礎(chǔ)上創(chuàng)新的核算模式,以及與傳統(tǒng)管理會計融合基礎(chǔ)上增加的管理內(nèi)容兩部分。[4]也有學者認為人力資源會計是指以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟組織中的人的成本和價值的管理活動,廣義的人力資源會計應(yīng)包括政府、社會團體、企業(yè)事業(yè)單位等各類組織中人的成本與價值的計量、報告、監(jiān)督和控制；狹義的人力資源會計只包括具有獨立經(jīng)濟利益的各類經(jīng)濟組織中人的組織活動。這是從人力資源會計的核算主體不同來劃分廣義與狹義人力資源會計。

人力資源會計作為會計的新興分支,研究存在很多客觀困難。因此,對人力資源會計假設(shè)的研究就顯得格外重要。目前存在很多觀點,西方弗蘭霍爾茨的觀點認為人力資源會計假設(shè)為：人是有價值的組織的資源；作為組織資源的人的價值是其管理方式的函數(shù)；用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息對卓有成效地管理人力資源是必不可少。即所謂的“三假設(shè)論”,在我國具有廣泛的影響。但我國學者也提出了不同看法。喬彥軍認為人力資源會計的基本假定應(yīng)包括主體資源假定、可以計量假定、管理影響假定、信息重要假定四項。[23]即“四假設(shè)論”,它實際上與“三假設(shè)論”中的三個假設(shè)同出一轍,在根本上是一致的,其主要特色在于提出了“可以計量假設(shè)”,并認為“除了傳統(tǒng)會計的貨幣計量之外,在人力資源價值方面還需要開辟非貨幣計量模式”,這一假設(shè)對于探討人力資源成本和價值的計量模式及將人力資源會計納入現(xiàn)行會計系統(tǒng)中進行具體運作均具有十分重要的意義。陸建橋等認為,人力資源會計作為會計的一個分支,理應(yīng)符合傳統(tǒng)會計的四個基本假設(shè),并同時滿足人力資產(chǎn)的成本或價值可以計量,也可以在不同會計期間進行分攤兩項假設(shè)。[24]也有學者認為人力資源會計的假設(shè)應(yīng)為“人力資產(chǎn)的成本或價值可以和實物資產(chǎn)一樣的計量,其成本和價值也可以和實物資產(chǎn)一樣在不同時期進行分攤”。[2](P325)但是,這一假設(shè)嚴密性和邏輯性上有很多欠缺。陸建橋等認為人力資源會計假設(shè)至少應(yīng)包括人力資源是組織上的有價值的資源,人力資源在可預(yù)期的未來期間存續(xù),人力資源成本與價值是可以計量的,人力資源會計信息能夠反映管理業(yè)績和組織的發(fā)展?jié)摿?并促進管理。[24]閻達五、徐國君認為人力資源會計的基本前提為：人力是有價值的經(jīng)濟資源；人力資源是可以用貨幣加以計量的；人力資源的價值受各種因素的影響而變動；人力資源的信息具有相關(guān)性；人力資源是存在所有權(quán)的資源。[4]以上觀點大都是在“三假設(shè)論”的基礎(chǔ)上。我國學者根據(jù)人力資源的特殊性提出的新假設(shè),郭收庫則認為對人力資源會計單獨建立會計假設(shè)也許是不必要的,最便于進行探討并易為人們所認同的方法是對傳統(tǒng)會計假設(shè)進行重新認識,重新理解,使其注入新的血液,滿足人力資源會計學科發(fā)展需要。[25]

人力資源會計的學科屬性一直是大家討論的熱點,并至今沒有達成統(tǒng)一意見。人力資源會計在一開始是作為人力資源管理會計的分支被引進介紹的,[26][3](P1)這與西方把人力資源會計界定為管理會計的分支有直接關(guān)系。我國一些學者也認為人力資源會計屬于管理會計,[27][28]與此相反,張惠忠認為人力資源會計屬于財務(wù)會計范疇,[29]而閻達五、徐國君認為人力資源會計包括人力資源財務(wù)會計和人力資源管理會計,從而改變了將人力資源會計單一進行學科歸屬的局面。[4]陳靜宇、魏力偉認為勞動者權(quán)益會計是對傳統(tǒng)人力資源會計的發(fā)展和升華,應(yīng)將勞動者權(quán)益會計融入現(xiàn)有財務(wù)會計體系會更合適,而區(qū)別于人力資源成本會計與價值會計屬于管理會計的范疇。[30]

關(guān)于人力資源會計的職能,學界對此研究并不深入,散見于論述人力資源會計必要性和意義中,寬泛的認為人力資源會計具有重要作用。秦勇認為人力資源會計主要職能是：人力資源會計的信息決策職能；人力資源會計的控制評價職能。[28]人力資源會計的對象是人力資源會計在特定主體范圍內(nèi)指向的客體。在組織內(nèi)由于需要對企業(yè)的人力資源進行核算與報告才產(chǎn)生了人力資源會計,因此組織的人力資源成為人力資源會計的對象沒有什么異議。有學者提出企業(yè)外部人力資源也應(yīng)作為企業(yè)人力資源會計的核算對象,但張鳴、許競并不認同。[31]人力資源被引入會計系統(tǒng),隨之產(chǎn)生三個主要概念：人力資產(chǎn)、人力資本與勞動者權(quán)益。有關(guān)人力資源在人力資本理論與人力資源會計中使用的定義是指一定時期、一定社會區(qū)域內(nèi)在適齡勞動人口和超過勞動年齡的人口中具有勞動能力的人口所有擁有的創(chuàng)造社會財富的能力的總和。[5](P2)在1999年中國會計學會首屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會上,與會代表基本達成共識,認為“人力資源的本質(zhì)是人的能力,與人本身是不同的兩個概念。人力資源是商品不是指人是商品,而是說人的某種技能是商品”。人力資本理論的創(chuàng)始者舒爾茨將對人力資源進行投資所形成的凝固在人身上的價值稱為人力資本。這種“人力資本”概念,實質(zhì)指的就是將對人力資源上墊付的資金資本化處理,這是一種從企業(yè)主體投入價值要補償保全的角度建立的企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)意義上的“人力資本”,準確地應(yīng)稱之為“人力資產(chǎn)投資”。[32]與投入觀人力資本概念相反,閻達五、徐國君提出產(chǎn)出觀人力資本,首先認為人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的人力資源本身,它包含直接和間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟利益的潛力。人力資本是對應(yīng)人力資產(chǎn)的概念,它代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的“資金來源”,性質(zhì)上近似實收資本。勞動者權(quán)益是承認了人力資源的所有權(quán),建立人力資產(chǎn)和人力資本的概念以后,相應(yīng)地在人力資源會計中產(chǎn)生的概念。我國勞動者權(quán)益會計模式的提出者閻達五、徐國君認為,勞動者權(quán)益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益,它包括兩個基本部分：一是人力資本,一是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分。閻達五、徐國君將人力資產(chǎn)、人力資本,以及勞動者權(quán)益等概念并引入會計等式后,將會計等式改為：物力資產(chǎn)+人力資源投資+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益。這為人力資源財務(wù)會計的賬戶設(shè)置、報表設(shè)計及后續(xù)研究提供了基礎(chǔ)。[32]

在人力資源會計基礎(chǔ)理論中,與人力資源會計職能一樣,關(guān)于人力資源會計目標的研究十分薄弱,不過還是有學者對此作了探討。杜興強認為人力資源會計目標是向本企業(yè)管理決策人員提供人力資源構(gòu)成、變動的信息；向外部信息使用者提供投資和信貸所需的信息；向政府和社會公眾反映企業(yè)履行社會責任的會計信息。[33]張鳴、許競認為人力資源會計的基本目標是企業(yè)內(nèi)外部信息使用者提供人力資源的會計信息。[31]徐國君則明確使用人力資源會計的目的的概念,指出目的有三：對外提供人力資源狀況的會計信息；有助于企業(yè)管理人員從經(jīng)濟的角度對人進行“心中有數(shù)”的管理；明確人力資源的權(quán)益歸屬,調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性。[34](P39-40)

(2)人力資源會計的計量方法研究回顧

我國的人力資源會計計量研究經(jīng)歷了引進——改良——創(chuàng)新的歷程。

在研究初期主要是介紹國外提出的人力資源計量方法,如歷史成本法、重置成本法、機會成本法、非購入商譽法、經(jīng)濟價值法、未來工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法、隨機報酬法等。

此后,我國學者對國外的計量方法進行了改良研究。文善恩對經(jīng)濟價值法進行了改造,提出未來凈資產(chǎn)折現(xiàn)法。[35](P1-236)他主要改進了兩個方面：一是改變只計算凈收益、不計算工資的缺點,以凈產(chǎn)值代替凈收益來反映人力資源的價值；二是改變按投資比例分攤?cè)績羰找娴娜秉c,將全部凈產(chǎn)值的現(xiàn)值總額作為人力資源的價值。劉仲文對隨機報酬法先后作了兩次改進。她在1997年第一次改進時引入“人力資源報酬系數(shù)”將職工預(yù)期工作所創(chuàng)造的價值中屬于非人力的因素剔除。[7](P1-264)她在第二次改進時首先對剩余價值按人力資本和非人力資本的比例進行分配,從而重新表述了預(yù)期服務(wù)的貨幣表現(xiàn)；同時,考慮員工的技術(shù)水平、工作成績、工作態(tài)度等非貨幣因素的影響,利用模糊計量模式對非貨幣因素進行量化,得出該員工實際發(fā)揮的價值占其預(yù)期總價值的比例L,并將它作為員工預(yù)期總價值的調(diào)整系數(shù)。[36]

我國學者對人力資源計量的創(chuàng)新研究主要是提出了新的計量思路和方法。徐國君提出了完全價值測定法,將人力資源加入企業(yè)到退休所能創(chuàng)造的全部價值(包括補償價值和盈余價值)作為人力資源的價值。[34](P159-160)樊培銀、徐鳳霞則試圖對完全價值測定法進行改進,旨在從全部價值中找出屬于人力資源創(chuàng)造的那部分新增價值,來計量人力資源價值。[37]李世聰構(gòu)建了人力資源當期價值理論,認為人力資源應(yīng)使用當期價值進行計量,而人力資源當期價值包括人力資源當期投入成本和當期創(chuàng)造的新增價值兩大部份,其中人力資源當期創(chuàng)造的新增價值可以利用生產(chǎn)函數(shù)將其從企業(yè)當期新增價值中分離出來。他還進一步構(gòu)建了人力資源當期群體、個體、效績和分配等四種價值計量模式。[38]張文賢提出的完全價值法從“人力資源價值是人力資源的內(nèi)在的創(chuàng)造性的勞動能力,其外在表現(xiàn)為必要勞動所創(chuàng)造的補償價值和剩余勞動所創(chuàng)造的剩余價值”出發(fā),將剩余價值同企業(yè)利潤區(qū)分開來,從而利用補償價值和剩余價值計量人力資源完全價值。[8](P121-130)譚勁松則認為智力資本價值的計量模式是：評估+討價還價。[9](P1-201)杜興強、黃良文提出利用期權(quán)估價模型估算企業(yè)家的內(nèi)在價值,利用模糊評價估算企業(yè)家潛力發(fā)揮的程度,利用企業(yè)綜合評價指標估計企業(yè)家人力資本發(fā)揮對企業(yè)價值提高的乘數(shù),然后將這三者乘積確定企業(yè)家人力資本的實際價值。[14]孫玉甫則根據(jù)人力資源價值影響因素及其關(guān)系的不確定性,通過調(diào)查分析確定了人力資產(chǎn)價值的灰色相關(guān)影響因素和白化的決定因素(一次性引進費用和工資費用),提出人力資產(chǎn)價值是未攤銷的引進費用、未攤銷的培訓費用和企業(yè)所享有的人力資產(chǎn)增值的合計,并給出了基于灰色系統(tǒng)理論計量人力資產(chǎn)增值的方法。[39](P161-171)

(3)人力資源會計核算研究回顧

會計核算應(yīng)該包括確認、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié),但本處只討論人力資源會計記錄和價值分攤的有關(guān)研究,以避免與本文的其他部分重復。

會計記錄包括設(shè)置賬簿、復式記賬、審核與填制記賬憑證、登記賬簿、試算平衡等具體內(nèi)容,但在人力資源會計研究中,只需要研究核算人力資源和人力資本等新要素的會計賬簿體系及其使用。閻達五和徐國君認為應(yīng)增設(shè)人力資產(chǎn)投資、人力資產(chǎn)、人力資本、勞動者權(quán)益分紅、勞動力收益分成、勞動者權(quán)益公積等賬戶,并給出了業(yè)務(wù)核算的初步設(shè)想。[4]劉仲文構(gòu)建了建立在生產(chǎn)者剩余基礎(chǔ)上的人力資源會計賬戶體系,提出應(yīng)增設(shè)人力資產(chǎn)投資、累計人力資產(chǎn)投資攤銷、人力資產(chǎn)價值、累計人力資產(chǎn)實現(xiàn)價值、人力資本預(yù)測、應(yīng)付獎金、生產(chǎn)者福利、生產(chǎn)者股本、生產(chǎn)者分紅、生產(chǎn)者獎金等賬戶,但未說明這些賬戶的使用方法。[40]杜興強、李文則認為只需要設(shè)置人力資產(chǎn)和人力資本等新賬戶即可,將取得生產(chǎn)型人力資源的支出和未來工資現(xiàn)值資本化計入人力資產(chǎn),并同時減少銀行存款和確認長期應(yīng)付款；在取得經(jīng)營管理型人力資源時采用期權(quán)模型進行計價并將超出工資等的價值記錄為人力資本(工資等部分的支出仍然登記銀行存款的減少或長期應(yīng)付款的增加)；以后確認應(yīng)付工資時結(jié)轉(zhuǎn)長期應(yīng)付款和計算利息,并同時攤銷人力資產(chǎn)為生產(chǎn)成本。[41]孫豐林建議只對人力資產(chǎn)的增加和減少進行核算,企業(yè)支付給職工的培訓費,則借記“人力資源投資”,貸記“銀行存款”,這部分費用資本化后,以后各期不予以攤銷,而是設(shè)立“人力資源投資準備”賬戶,每期提取的人力資源投資準備的金額,就是該期可能收不回來的人力資源投資估計數(shù)。[42]李世聰依據(jù)人力資源當期價值計量理論設(shè)計了人力資源會計的賬戶體系(增設(shè)人力資產(chǎn)、人力資產(chǎn)攤銷、人力資產(chǎn)管理費、利潤分配——應(yīng)付人力資本利潤賬戶),并給出了相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄模式。[38]王秀麗等則將人力資本按股權(quán)人力資本和非股權(quán)人力資本分別設(shè)置賬戶并進行相應(yīng)處理。[43]陳靜宇、魏力偉則不支持設(shè)置非股權(quán)人力資本賬戶,而是建議設(shè)置人力資產(chǎn)與人力資本賬戶,并設(shè)立物質(zhì)資本取代原有的實收資本,同時增設(shè)應(yīng)付人力資本所有者收入和應(yīng)付物質(zhì)資本所有者收入來對人力資本和物質(zhì)資本所有者做稅前補償,并取代應(yīng)付工資及應(yīng)付福利費賬戶。[30]鄧孫棠則提出對因授予人力資源擁有者以股票而確認的人力資本,應(yīng)記入“股本”賬戶,對因授予人力資源擁有者以股票期權(quán)而確認的人力資本,應(yīng)記入“資本公積”賬戶；與人力資本對應(yīng)的人力資源,在收到時就是資產(chǎn),但因不能儲存而不應(yīng)確認為資產(chǎn),應(yīng)立即確認為成本或費用；作為所授予權(quán)益性工具之對價的人力資源,應(yīng)按相應(yīng)權(quán)益性工具的公允價值計量,并以此計量相應(yīng)的人力資本。[44]

關(guān)于人力資源價值的分攤,主要有兩種觀點：計提折舊或攤銷、不提折舊也不攤銷。不少學者都支持應(yīng)對人力資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。[45][7](P1-264)[41][38]但也有部分學者反對；[4][34](P125)或者建議對其進行減值測試；[34](P125)[42]或者將人力資源投入視同負債與人力資產(chǎn)對應(yīng),在職工離職時對沖。[45]

(4)人力資源會計的報告與披露研究回顧

人力資源會計在一開始作為管理會計的分支被引入時,學界都認為人力資源會計的報告主要是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要,隨著人們認識的深入,特別是在勞動者權(quán)益會計提出來后,人力資源會計開始被認為不僅僅是管理會計的分支還具有財務(wù)會計的內(nèi)容,因此財務(wù)會計所具有對外報告的特征也被在人力資源會計研究中提出來。徐國君按照勞動者權(quán)益會計理論討論了勞動者權(quán)益在會計報表上的揭示。[34](P140-143)張其秀認為人力資源會計的信息披露應(yīng)該通過財務(wù)報表的表內(nèi)項目及表外資料兩部分完成。表外資料指定性信息的披露。[46]但是也有人提出不同觀點,張鳴、許競?cè)肆Y源會計信息表內(nèi)報告可能是一種過激的想法,而采用表外披露的方法則可行性較大,而且有很大的發(fā)展空間。[31]在報告與披露的具體研究上,劉仲文提出了在傳統(tǒng)增值表的基礎(chǔ)上,引入人力資源理論建立生產(chǎn)者剩余增值表和以生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的股東收益表；[47]孫芳城等則提出了利用費用性質(zhì)法利潤表對企業(yè)人力資源成本進行披露。[48]針對人力資源會計計量的模糊性,使用者需求的差異性,葛家澍、杜興強撰文指出人力資源會計報告應(yīng)該采用彩色模式。[49]

(5)人力資源會計的實際應(yīng)用研究回顧

人力資源會計在國外實際應(yīng)用中得到很好的試驗,而我國在這方面由于種種原因一直沒有很好的展開。在1999年首屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會上,有些專家選定深圳華為集團公司作為試點,推廣使用人力資源會計,并取得了一些實踐經(jīng)驗。他們的經(jīng)驗是把人力資源定義為知識資本(知本),確定人力資本不斷增值的目標優(yōu)先于財務(wù)資本增長的目標,認為知識只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動力。據(jù)此設(shè)計的分配形式是,對知識勞動既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬,又給予股權(quán)形式的報酬,使員工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。為了更多考慮共同奮斗者的利益,對股權(quán)實行動態(tài)的調(diào)節(jié),解決了公司的可持續(xù)發(fā)展的動力源泉問題,達到了對知識和人的能力進行管理的新境界。在人力資源會計的具體核算上,公司采用“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權(quán)動態(tài)表,并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進行計量。貨幣計量采用收益模型和成本模型,非貨幣法采用對工作態(tài)度、工作能力和工作績效綜合評價。在會計科目上,設(shè)置“知識資本”賬戶,分人力資本、購股權(quán)等進行明細核算。這是一次很好的實踐應(yīng)用,積累了的寶貴經(jīng)驗,但是一直沒有在學界倡導的第三產(chǎn)業(yè)廣泛開展。張吉、張立英針對高校的現(xiàn)實情況進行了針對性的研究；[50]劉秀麗、姜傳志則是基于合伙制企業(yè)開展了應(yīng)用研究,并討論了將合伙制企業(yè)研究成果向公司制企業(yè)移植的可能性。[17]

在人力資源會計研究中,可謂百花齊放,百家爭鳴,存在不同的觀點,甚至有反對的聲音,有的學者認為人力資源會計產(chǎn)生本身就是無意義的,[51]也有學者認為目前不宜推行人力資源會計。[52]在人力資源會計研究上,劉大賢撰文指出當前人力資源會計研究主要存在的問題：介紹性論文較多,獨創(chuàng)性研究成果較少；單兵作戰(zhàn)多,有組織研究少；闡述必要性多,研究可行性少；過分強調(diào)人力資源會計在管理中的作用；過分強調(diào)人力資源投資資本化的意義；過分渲染傳統(tǒng)會計沒有恰當?shù)赜嬃亢蛨蟾嫒肆Y源的經(jīng)濟價值；忽視了人力資源會計的科學性與適用性[53]。這對我國人力資源會計未來研究的深入具有非常大的意義。

(二)人力資源會計研究的擴展

工業(yè)經(jīng)濟時代人們認識到人力作為一種經(jīng)濟資源的重要作用,導致了人力資源會計的產(chǎn)生；知識經(jīng)濟時代,人們開始對人的價值進行全方位關(guān)注,促使學界對人力資源會計的研究出現(xiàn)新思維。湯業(yè)國在“論行為科學與人力資源會計”一文中指出行為科學對人力資源會計研究具有指導作用,而真正把兩者聯(lián)系起來進行深入研究的開啟于1994年徐國君的《行為會計學》一書的出版,書中將生產(chǎn)經(jīng)營中動態(tài)的行為過程和價值運動過程與靜態(tài)的行為對象和行為結(jié)果結(jié)合起來進行核算和管理,圍繞“行為—價值”這個中心開展研究。企業(yè)價值創(chuàng)造離不開人力資源,但其根源是組織中人的經(jīng)濟行為,在前期行為會計學、勞動者權(quán)益會計研究的基礎(chǔ)上,將人及其行為納入會計系統(tǒng),構(gòu)筑了三維立體動態(tài)會計系統(tǒng)。[18](P1-532)在傳統(tǒng)的會計資產(chǎn)、權(quán)益兩個基本要素的基礎(chǔ)上,將“行為”作為第三維基本要素納入會計系統(tǒng),重構(gòu)會計等式為：資產(chǎn)=行為=權(quán)益。在此基礎(chǔ)上,系統(tǒng)研究了三維會計的基礎(chǔ)理論問題,設(shè)計了三式關(guān)聯(lián)記賬規(guī)則、賬務(wù)處理、會計報告等,構(gòu)建了完整的三維會計理論與方法體系。人力資源會計對現(xiàn)行會計準則制度產(chǎn)生了強大沖擊,作為一場革命,從對物本主義的會計體系的揚棄到人本主義的人力資源會計體系的構(gòu)建,其中蘊涵著深刻的現(xiàn)實意義。[1]2004年,徐國君在《會計之友》第10期撰文提出建立適應(yīng)未來經(jīng)濟發(fā)展的人本會計的理論思想,文章分析了人本會計與物本會計的理論基礎(chǔ),提出人本會計即是以人為中心、為根本的會計,而傳統(tǒng)的會計以物為中心、為根本的會計即物本會計,并認為物本會計必然進一步發(fā)展為人本會計。人本會計的提出,是對狹義人力資源會計研究的擴展。王海兵把人本會計定義為會計工作對“人”這一資源的開發(fā)、利用與管理的過程和結(jié)果的核算。[21]胡春暉、鄭汝昌對人本會計學進行了界定,認為人本會計學是以組織內(nèi)的會計人員及其內(nèi)部的其他人力資源和外部的客戶資源為研究對象,對以其思維、行為和價值體現(xiàn)及其核算規(guī)律為具體研究元素的計量、記錄、分析、報告和監(jiān)督的活動,并為有關(guān)方面提供對“人”這一資源開發(fā)、利用與管理的過程和方法,以實現(xiàn)社會、組織和個人和諧發(fā)展為最終目標的學科。[22]徐國君從理論上梳理了人本會計的學科基礎(chǔ),界定了人本會計的性質(zhì)、內(nèi)涵與特征,架構(gòu)其基本內(nèi)容,初步建立人本會計基本框架。[20]這其中狹義的人力資源會計是人本會計基本內(nèi)容重要的組成部分。2008年,丁勝紅、盛明泉在《會計研究》第4期發(fā)表文章,在“人本會計”思想的基礎(chǔ)上,引入國內(nèi)外其他學者關(guān)于組織資本、關(guān)系資本概念；按照人本資本投資所涉及有關(guān)人本資本活動各主體產(chǎn)權(quán)行為運作形式和結(jié)果重新劃分人本資本會計事項,并構(gòu)造了人本會計的理論內(nèi)容：人力資本產(chǎn)權(quán)投資會計,組織資本產(chǎn)權(quán)投資會計,關(guān)系資本產(chǎn)權(quán)投資會計,人力資本產(chǎn)權(quán)交易會計,組織資本、關(guān)系資本的產(chǎn)權(quán)交易會計,人力資本產(chǎn)權(quán)收益分配會計,組織資本、關(guān)系資本收益分配會計。這些研究觀點和思路各異,但是都是在狹義人力資源會計研究的基礎(chǔ)上出現(xiàn)的新思維,是對人力資源會計研究的拓展。

三、對我國人力資源會計研究的評價

改革開放三十年,我國經(jīng)濟形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟形態(tài)開始轉(zhuǎn)向知識經(jīng)濟形態(tài),從簡單勞動為主要勞動形式的產(chǎn)品加工制造業(yè)態(tài)轉(zhuǎn)向以復雜勞動為主要勞動形式的產(chǎn)品或服務(wù)的設(shè)計創(chuàng)造業(yè)態(tài)。人力資源的經(jīng)濟重要性明顯提升。人力資源會計研究在這一趨勢下,不斷汲取營養(yǎng),取得了豐碩的成果,但也存在著諸多問題。

首先,在西方人力資源會計研究的基礎(chǔ)上,我國學者進行了創(chuàng)造性的研究,為人力資源會計研究做出了重要貢獻。閻達五、徐國君的“勞動者權(quán)益會計”開創(chuàng)了人力資源會計研究領(lǐng)域,構(gòu)造了新的會計要素和會計核算體系；劉仲文的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價值會計”則是從生產(chǎn)者剩余及其分享的角度,確立了人力資源會計計量和核算的新思想,為進一步整合和構(gòu)造人力資源計量方法提供了理論指導；張文賢的“人力資源會計制度設(shè)計”又進一步在構(gòu)建實用的人力資源會計制度方面進行了積極探索,提出了部分行業(yè)企業(yè)進行人力資源會計應(yīng)用的制度設(shè)計的初步設(shè)想；徐國君的“三維會計”更是在勞動者權(quán)益會計研究的基礎(chǔ)上,從物本會計拓展為人本會計、從物權(quán)會計拓展為人權(quán)會計、從靜態(tài)會計拓展為動態(tài)會計、從平面會計拓展為立體會計,從而系統(tǒng)并創(chuàng)造性地構(gòu)建了基于人本主義思想的三維會計理論與方法,大大突破了西方狹隘的人力資源會計的樊籬,使我國人力資源會計的研究達到了一個新的高度。

其次,雖然我國有個別研究者在人力資源會計研究方面進行了創(chuàng)新性研究,但相當一部分論述還是進行淺層次的介紹,過多地闡述必要性,或圍繞計量方法進行比較分析和賬務(wù)處理研究。我國是從西方引入人力資源會計的,研究之初介紹西方的人力資源會計、闡述它在我國應(yīng)用的必要性是有意義的,隨著研究的深入,理應(yīng)轉(zhuǎn)向理論的系統(tǒng)創(chuàng)新研究。但是,目前仍有大量的文章在介紹已有的觀點與方法。由于人力資源會計計量的是與物力資源性質(zhì)差別很大的具有能動性的人力資源,因此如何計量成為人力資源會計的難題,很多學者也就把焦點集中到人力資源的計量上。但在此問題的探討上,更多的是在進行介紹性的比較分析,一些學者提出的創(chuàng)新性計量方法的立論論證也不夠充分。這不僅未取得理想的效果,反而帶來人們對人力資源會計應(yīng)用的質(zhì)疑。為應(yīng)對質(zhì)疑,一些人又回過頭去再闡述人力資源會計研究和應(yīng)用的必要性?？梢哉f,忽視了對人力資源會計理論的系統(tǒng)性創(chuàng)新分析,沒有將人力資源計量等局部的研究課題放到系統(tǒng)的理論分析中,必然無法得到科學合理和實用的人力資源會計制度設(shè)計,不僅對于解決實際問題不利,反而會帶來更多地質(zhì)疑,從而陷入到“質(zhì)疑——解釋——再質(zhì)疑……無力創(chuàng)新”的怪圈中。

再次,人力資源會計研究缺乏應(yīng)用于實踐的實證支持的狀況,必然導致理論研究與應(yīng)用實踐的脫節(jié)。在我國,人力資源會計還處于理論研究階段,實踐工作幾乎沒有開展。[42]許多理論界人士發(fā)表文章,論述必須大力推行人力資源會計的同時,實務(wù)界對推行人力資源會計的興趣并不是那么濃厚。[53]人力資源會計從一開始就是作為管理會計被引入的,從1999年學者們總結(jié)深圳華為公司應(yīng)用人力資源會計的經(jīng)驗后,到目前為止,還未見到更多的應(yīng)用人力資源會計取得成果的案例介紹,人力資源會計研究在一定程度上成為了一些學者自娛自樂的獨角戲,與會計準則被廣泛關(guān)注的程度相比,人力資源會計的關(guān)注度明顯低落。

最后,在我國人力資源會計研究中,質(zhì)疑和反對的聲音一直沒有間斷。質(zhì)疑和反對,從一個側(cè)面揭示出人力資源會計研究的不足和欠缺之處,而最根本的原因恐怕就是人們的觀念被長期的物本會計思想所固化,再就是尚未進入會計準則或制度層面,不足以約束和引導會計實踐的方向。

四、我國人力資源會計研究的未來構(gòu)想與展望

21世紀的知識經(jīng)濟時代,對人力資源管理尤其是人力資源價值管理,提出了強烈的管理訴求,這將給會計理論研究至少帶來兩方面的課題：人力資源會計問題和會計報告模式問題。[54]知識經(jīng)濟時代經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化,為人力資源會計的發(fā)展帶來了新的內(nèi)涵。[55]會計是環(huán)境的產(chǎn)物,隨著知識經(jīng)濟的初見端倪,以及整個社會對知識經(jīng)濟的關(guān)注,人力資源會計的發(fā)展呈現(xiàn)出“柳暗花明”的現(xiàn)象。[49]換句話說,我們認為未來人力資源會計研究必將走向?qū)嶋H應(yīng)用研究、對人力資源管理的會計支持研究、會計程序的制度約束研究,走向傳統(tǒng)會計理論的全面提升,基于人本主義的人本會計構(gòu)建、進而向人本財務(wù)管理、基于人力資源會計的績效與責任審計的新階段邁進。

過去人力資源會計研究成果很豐碩,但是理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。究其原因之一,乃是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應(yīng)該是多少”和對“人力資源的利益是否應(yīng)分配或分配應(yīng)該得到多少”的糾纏之中。[11]其實,會計計量的客觀性與會計計算的準確性原本就不是一回事,計量并不要求如計算那樣準確。會計計量從來就沒有準確過,只要遵循客觀性的原則并按一定的計量方法完成計量(如折舊提取、發(fā)出存貨成本的計價、費用分攤等),就可以視作會計系統(tǒng)的有效。因此,超越計量觀念的慣性束縛,必將使人力資源會計的理論與應(yīng)用前進一大步。

另一方面,當前很多企業(yè)在進行企業(yè)管理創(chuàng)新的過程中提出了很多好的方法或模式,如西方的價值鏈管理、海爾的SBU與自主經(jīng)營體、慧聰?shù)膯T工參與分紅制度、無數(shù)企業(yè)開展的績效評價乃至整個的人力資源管理工作等,都迫切需要人力資源會計系統(tǒng)的強力支持,人力資源會計的應(yīng)用研究急迫而必須。

會計也被認為是一套程序和方法,包括財務(wù)會計性質(zhì)的程序和方法與管理會計性質(zhì)的程序和方法兩個方面。前者需要會計準則作為制度強化的前提,因此應(yīng)加快人力資源會計準則制定的理論研究；后者需要在企業(yè)管理中推廣使用,因此應(yīng)加強人力資源管理會計應(yīng)用方法的研究和推廣。如何研究出一套人力資源會計與傳統(tǒng)會計契合的會計程序與方法及準則制度約束機制是未來人力資源會計研究的一個重點。

人力資源會計產(chǎn)生的根源是人力資源在企業(yè)中的地位越來越重要,而企業(yè)價值產(chǎn)生的本原是經(jīng)濟行為,[18](P211)因此建立“行為—價值”為中心的人本會計新思維,不僅對人力資源會計研究本身具有重大意義,而且對傳統(tǒng)會計的革新具有根本性作用。傳統(tǒng)會計見“物”不見“人”的物本會計模式具有鮮明的物力資本利益取向,即服務(wù)于唯一的產(chǎn)權(quán)主體——物質(zhì)資本所有者。在新的環(huán)境下全面提升會計理論改革,在揚棄物本會計的基礎(chǔ)上,以人本主義為理論指導,完整構(gòu)建人本會計學,是擺在我們面前任重道遠的使命。

沿著人本會計的思維模式,我們可以進行擴展性思考,將“以人為本”的原則應(yīng)用于財務(wù)管理的創(chuàng)新,即建立人本財務(wù)管理理論與方法,因為人是價值創(chuàng)造的主體,財務(wù)管理的直接目的就是追求價值增值的最大化,因此財務(wù)管理的核心就是價值創(chuàng)造管理,而價值創(chuàng)造管理的關(guān)鍵又必然是行為價值管理。由此產(chǎn)生的諸如價值的源泉何在?價值創(chuàng)造主體的產(chǎn)權(quán)如何界定?價值創(chuàng)造的動因是什么?價值管理的對象又是什么?如何才能有效地產(chǎn)出價值?都是需要我們重新考量的財務(wù)管理的本質(zhì)問題。此外,有了人力資源會計必然要有人力資源審計,特別是其中的績效與責任審計,將是深入研究的另一大領(lǐng)域。

總之,無論從何種角度考量,知識經(jīng)濟時代都要求我們突破傳統(tǒng)會計的樊籬進行原始創(chuàng)新,光空喊會計改革創(chuàng)新,卻又死守傳統(tǒng)會計的框框,是不利于社會與會計的進步的。我們當然反對開展盲目的人力資源會計研究與改革,但也決不提倡盲目地阻礙人力資源會計研究與改革。我們堅信,人本會計必將是會計發(fā)展的最新方向,人力資源會計研究的明天會更好。

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