李梅英，于桂娥，蔡 寧

(1.東北林業(yè)大學(xué)財務(wù)處，哈爾濱 150040;2.浙江工商大學(xué)財會學(xué)院，杭州 310018;3.河北科技師范學(xué)院外國語學(xué)院，河北 秦皇島 066000)

森林資源資產(chǎn)指是以森林資源為物質(zhì)內(nèi)涵的資產(chǎn)，它是林業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的主要組成部份，是一種具有再生能力的自然資源資產(chǎn)，廣義的森林資產(chǎn)包括林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)、野生動植物資產(chǎn)、景觀資產(chǎn)[1]。森林資產(chǎn)屬于生物資產(chǎn)的一種，但其具有多樣性和雙重資產(chǎn)屬性、生長周期長、分布廣、地域差異性大等特殊性，是否需要計提減值準備，如何計提一直都是理論和實務(wù)界探討的問題。2006年2月15日財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準則中《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》(簡稱生物資產(chǎn)準則)，自2007年1月1日開始實施。這是我國會計準則中首次提出對生物資產(chǎn)計提減值準備。但準則中將森林資產(chǎn)按功能分成生產(chǎn)性森林資產(chǎn)、消耗性森林資產(chǎn)、公益性森林資產(chǎn)，并分類計提減值準備，新準則仍然存在著一些值得商榷和完善的地方，實務(wù)中的操作也存在諸多困難。

1 森林資產(chǎn)的特殊性

因為森林資源資產(chǎn)是再生自然資源性資產(chǎn)，故森林資源資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)具有的特點(獲利性、占有性、變現(xiàn)性、可比性)外，它還具備以下特點:

①永續(xù)經(jīng)營性。由于森林資產(chǎn)具有再生性，在不遭受人為或自然的破壞時，只要合理經(jīng)營，不過度采伐，森林資產(chǎn)可以永續(xù)經(jīng)營。

②生產(chǎn)長周期性。森林資源資產(chǎn)主要的是林木資產(chǎn)，而林木產(chǎn)品生產(chǎn)周期長，多則要上百年，少的如速生豐產(chǎn)林也要四五年以上才能形成產(chǎn)品。

③分布的廣袤性。森林資產(chǎn)占地面積廣，一個林場往往都上百上千公頃，所以對資產(chǎn)確認和計量要付出很高的成本。

④功能的多樣性。由于森林資產(chǎn)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，分布不同，功能不同，所以森林資產(chǎn)具有三大功能，即經(jīng)濟效益、生態(tài)效益、社會效益。

⑤管理的艱巨性。森林資產(chǎn)面積廣，受自然和人為的影響因素大，防火、防盜、防病蟲害，以及為維持森林主樹木的生長發(fā)育進行的擇伐等都要投入大量的人力、財力和物力，所以管理任務(wù)非常重。

2 森林資產(chǎn)計提減值準備存在的主要困難

2.1 森林資產(chǎn)減值適用的會計準則復(fù)雜

生物資產(chǎn)會計準則將森林資產(chǎn)按不同功能分生產(chǎn)性森林資產(chǎn)、消耗性森林資產(chǎn)、公益性森林資產(chǎn)，按不同的類別適用不同的減值規(guī)定。消耗性資產(chǎn)的減值準備適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準備適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不計提減值準備。但實務(wù)中，由于森林功能往往具有多重性，并且隨時間、空間以及管理方式的變化而變化。現(xiàn)在純一種用途的森林不多，而更多的是用材林、經(jīng)濟林、薪炭林混合的森林，所以對森林資產(chǎn)計提減值準備首先就是存在對森林資產(chǎn)三大功能的難以準確區(qū)分問題，進而給森林資產(chǎn)減值準備計提帶來困難。

2.2 計量標準復(fù)雜

森林資產(chǎn)減值按賬面價值和可變現(xiàn)凈值或可回收金額孰低計提減值準備，并計入當(dāng)期損益[2]。森林資產(chǎn)賬面價值、可變現(xiàn)凈值和可回收金額的計量都是十分復(fù)雜的。賬面價值計量又分為有成熟市價的按公允價值計量，沒有成熟市價的按成本計量，最終導(dǎo)致賬面價值代表的森林資產(chǎn)的價值并不一樣，可比性較差。目前，我國森林資產(chǎn)市場不夠完善，資產(chǎn)評估的規(guī)范化水平及評估機構(gòu)的獨立性還不是很高，所以公允價值很難取得，這對森林資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定產(chǎn)生直接影響?？墒栈亟痤~中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值取決于預(yù)計未來現(xiàn)金流量、預(yù)測期和折現(xiàn)率。而預(yù)計未來現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率也是很難確定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。新準則中沒有說明如何取得折現(xiàn)率，這在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業(yè)判斷，從而使資產(chǎn)可收回金額的計量缺乏可靠性。

2.3 我國森林資產(chǎn)損失估測技術(shù)落后

當(dāng)森林資產(chǎn)遭受火災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)等自然災(zāi)害以及病蟲害和疫病侵襲，以及市場需求變化和動植物檢疫變化，造成森林資產(chǎn)發(fā)生實體性損壞或者造成市價大幅下跌，并在可預(yù)見的未來無回升希望的，確認為減值。由于森林資產(chǎn)分布廣，種類繁多，一旦遭受災(zāi)害，進行災(zāi)害清查非常困難，并且受災(zāi)害的程度很難準確地確定。例如火災(zāi)損失的界定要考慮多種因素，包括林分組成、林木高度、燒傷程度等，同時還依賴于火災(zāi)界定的技術(shù)。目前我國界定火災(zāi)損失的技術(shù)落后，只能通過折枝、扒樹皮、觀察新生枝等技術(shù)確定燒傷程度?；馂?zāi)燒傷到什么程度樹木可能死亡，沒有定論;火燒對林木生長量的影響和長期潛在的影響比例也很難確定;殘留受害木的長期生長停滯損失更難以估測。所以森林受災(zāi)損失及減值準備的計提金額就很難確定。

2.4 減值準備清查成本高

由于森林分布廣，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，數(shù)量多、種類雜，所以對林木的清查，要分不同樹種不同年齡，還要分地理位置等。每進行一次資產(chǎn)清查都將耗費大量的人財物力。有的企業(yè)從成本效益原則考慮可能就不愿進行過細的清查，所以也會造成不計提、少計或多計森林資產(chǎn)減值準備金。

3 對森林資產(chǎn)計提減值準備的幾點建議

3.1 完善相關(guān)準則內(nèi)容

由于我國對森林資產(chǎn)的會計核算時間晚，沒有形成一個獨立的會計體系，會計理論的研究落后。消耗性森林資產(chǎn)減值準備適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準備適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定不計提減值準備。準則中有關(guān)森林資產(chǎn)減值的規(guī)定內(nèi)容針對性不夠強，不夠具體，需要完善，同時要制定有關(guān)森林資產(chǎn)公允價值等披露的具體規(guī)范[3]。

3.2 提高林業(yè)普查、鑒定、估測技術(shù)

包括林業(yè)普查技術(shù)，災(zāi)害鑒定技術(shù)等，從而為林業(yè)資產(chǎn)的確認和計量提供準確依據(jù)。同時建立行業(yè)數(shù)據(jù)平臺，為林業(yè)資產(chǎn)估值提供有效、快捷，可比的數(shù)據(jù)，避免出現(xiàn)過大的偏差。同時也為監(jiān)管提供依據(jù)。

3.3 統(tǒng)一計量標準減少人為判斷

由于我國森林市場不完善，考慮會計的相關(guān)性、可靠性等要求，我國會計準則給予了不同的計量標準和計量方法，以便于得出真實的會計信息，同時這也是一把雙刃劍，有其有利的一面，也就產(chǎn)生了不利的一面，即賦予了企業(yè)過大的選擇權(quán)，就產(chǎn)生了利用這一權(quán)利進行利潤調(diào)整的可能性。所以國家要盡快統(tǒng)一計量標準，減少主觀隨意性。

3.4 提高會計人員的素質(zhì)

隨著新會計準則的實施，會計處理方法越來越靈活，并且多種會計處理方法并存，這就需要會計人員主觀判斷能力越來越強，如對森林資產(chǎn)計量是采用成本法還是以公允價值計量，對森林資產(chǎn)計量是采用存貨規(guī)則還是類似于固定資產(chǎn)式和無形資產(chǎn)式的減值準備法規(guī)都需要會計人員做出選擇。因此，提高會計人員的素質(zhì)勢在必行。

3.5 加強會計監(jiān)管

因為森林資產(chǎn)計提減值準備本來就困難重重，并且減值準備還有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具，如果沒有很好的監(jiān)管，那么企業(yè)就會利用它作出虛假的會計利潤，從而錯誤地引導(dǎo)會計報表的使用者，尤其對于上市公司來說影響就更大。所以國家要加大監(jiān)管，盡快建立完善的會計監(jiān)管體系，減少主觀隨意性，保證森林資產(chǎn)減值信息真實、可靠。

[1]魏遠竹.森林資源資產(chǎn)淺析[J].綠色財會，2006(3):13－15.

[2]梁巖.關(guān)于資產(chǎn)減值準備問題的探索[J].學(xué)術(shù)研究，2006，1(4):23－25.

[3]范敏.淺析我國資產(chǎn)減值準備存在的問題及解決措施[J].會計之友，2008(9):68－70.