商燕劼

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院常州旅游商貿(mào)分院，江蘇 常州 213032）

我國中小會計師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略研究
——客戶資源獲得

商燕劼

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院常州旅游商貿(mào)分院，江蘇 常州 213032）

目前，我國中小會計師事務(wù)所以價格競爭作為主要競爭手段，而不當(dāng)?shù)膬r格競爭不但導(dǎo)致事務(wù)所收益減少，還可能導(dǎo)致審計行業(yè)公信力下降，擾亂審計市場的正常秩序。我國中小會計師事務(wù)所應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，實行差異化戰(zhàn)略，采取聲譽戰(zhàn)略應(yīng)對日益激烈的競爭，通過自身良好的聲譽獲得穩(wěn)定的客戶資源，進而實現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。

中小會計師事務(wù)所；聲譽戰(zhàn)略；客戶資源

2008年底，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見》（以下簡稱《意見》），《意見》在闡述規(guī)范和發(fā)展中小事務(wù)所必要性的基礎(chǔ)上，明確了中小事務(wù)所規(guī)范和發(fā)展的總體目標(biāo)：夯實中小事務(wù)所的發(fā)展基礎(chǔ)，充分發(fā)揮中小事務(wù)所的獨特優(yōu)勢和重要作用。用5-10年的時間，打造出內(nèi)部管理規(guī)范、執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴(yán)格、服務(wù)水平精專、社會公信力強、能夠滿足我國經(jīng)濟社會發(fā)展需要的中小事務(wù)所群體?！兑庖姟愤€從規(guī)范、發(fā)展、改善環(huán)境方面提出具體思路?！兑庖姟返陌l(fā)布無疑給我國中小會計師事務(wù)所提供了良好的發(fā)展機遇，但是，我國中小會計師事務(wù)所很少重視發(fā)展戰(zhàn)略研究。隨著市場競爭的加劇，中小型事務(wù)所在優(yōu)勝劣汰的環(huán)境中必然受到巨大的沖擊，事務(wù)所必須研究發(fā)展戰(zhàn)略、把握發(fā)展機會，而不是一味地通過低價惡性競爭獲得客戶。

一、審計市場惡性競爭后果分析

在我國審計市場上，會計師事務(wù)所尤其是中小型會計師事務(wù)所水平參差不齊。有一些會計師事務(wù)所注重自身的審計質(zhì)量，在成本約束下無法過分降低審計收費，它們在審計工作基礎(chǔ)上發(fā)表真實的審計意見，我們將此類會計師事務(wù)所稱為甲類事務(wù)所；同時，也有一些會計師事務(wù)所為了能在激烈的競爭中生存，盲目追求業(yè)務(wù)量，以低價作為主要競爭手段，甚至為了留住客戶，與被審計單位協(xié)同舞弊，出具不真實的審計報告，我們將此類會計師事務(wù)所稱為乙類事務(wù)所。

1.中小會計師事務(wù)所價格競爭分析

在審計市場上，甲類事務(wù)所和乙類事務(wù)所并存，假設(shè)每100家會計師事務(wù)所中有50家甲類會計師事務(wù)所、50家乙類會計師事務(wù)所，對于同樣規(guī)模的企業(yè)，甲類事務(wù)所收費30萬元，乙類事務(wù)所收費10萬元。由于提供審計服務(wù)是一項專業(yè)性非常高的業(yè)務(wù)，而且只有在提供審計過程中，企業(yè)才能夠辨別審計質(zhì)量，所以企業(yè)在接受審計服務(wù)前無法辨認(rèn)審計質(zhì)量。盡管事務(wù)所水平參差不齊，但是事務(wù)所在進行業(yè)務(wù)承接時都會告訴企業(yè)本所能夠為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)的審計及相關(guān)業(yè)務(wù)。在企業(yè)無法辨認(rèn)事務(wù)所質(zhì)量的情況下，企業(yè)選擇會計師事務(wù)所的主要依據(jù)就是價格，結(jié)果是，報價低的會計師事務(wù)所獲得了業(yè)務(wù)，而報價較高的事務(wù)所獲得的業(yè)務(wù)較少或者基本沒有業(yè)務(wù)。而一旦事務(wù)所以低于保證基本審計質(zhì)量和審計服務(wù)所需成本的價格承接了審計業(yè)務(wù)，它必定會通過縮減審計工作量、減少應(yīng)有的審計人員等方式來保證自己的報酬。如果這樣的事情不斷發(fā)生，乙類事務(wù)所將以低價獲得業(yè)務(wù)，在激烈的競爭中生存下來，而甲類會計師事務(wù)所可能由于業(yè)務(wù)量過少而被淘汰，或者甲類會計師事務(wù)所也開始通過削減審計工作量等辦法降低審計價格來獲取業(yè)務(wù)。那么，審計市場上最后能夠生存下來的中小型會計師事務(wù)所可能都是乙類會計師事務(wù)所，審計市場將處于混亂無效狀態(tài)。

2.企業(yè)審計需求分析

客戶是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的保證，上文從中小會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)供應(yīng)方的角度分析了低價惡性價格競爭的后果，在這一部分，我們從審計業(yè)務(wù)需求方的角度進行分析。審計業(yè)務(wù)的直接需求方是企業(yè)，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)財務(wù)報表必須經(jīng)過會計師事務(wù)所審計，審計業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所的法定業(yè)務(wù)。我國審計市場上總體不需要，甚至排斥高質(zhì)量的審計。在會計報表必須經(jīng)過事務(wù)所審計的法定要求下，審計服務(wù)需求方需要的只是審計服務(wù)的產(chǎn)品，而由誰提供這個服務(wù)對企業(yè)來講沒有本質(zhì)差別。特別是產(chǎn)權(quán)主體虛位的企業(yè)，公司的管理層對股東利益最大化缺乏必要的關(guān)注，加之審計市場日益激烈的競爭，企業(yè)管理層利用其資源尋租成為必然結(jié)果。由于報表審計的法定要求和對高質(zhì)量審計需求的缺乏，在投資者對會計師事務(wù)所不存在選擇性偏見的情況下，企業(yè)管理層在選擇會計師事務(wù)所時就可能利用自己的職權(quán)，在事務(wù)所選擇過程中謀取自己的利益，或者選擇愿意“配合”的事務(wù)所。而類似情形越多，審計報告的可信賴程度越低，會計師事務(wù)所也就會失去公眾信任。

二、中小型會計師事務(wù)所客戶戰(zhàn)略分析

1721年英國發(fā)生“南海公司”欺詐事件，從而有了公眾審計需求。公眾審計需求是審計職業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，行業(yè)公信力是注冊會計師的生存之本，如果在法律的強制約束和第三方監(jiān)管下，審計市場依然無效，公眾只能選擇“用腳投票”，而公眾不斷“用腳投票”的結(jié)果就是審計職業(yè)的萎縮甚至消亡。所以，維護注冊會計師行業(yè)的聲譽是會計師事務(wù)所發(fā)展的根本。

社會公眾對審計職業(yè)的印象并非來自對審計人員及其職業(yè)的認(rèn)知，更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)；部分公眾可能了解某些審計人員并給予高度評價，但對審計職業(yè)的看法卻完全不同；但他們在絕大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的審計人員工作時，起支配作用的是他們對審計職業(yè)的一般看法。社會公眾缺乏專業(yè)的會計知識和審計知識，所以需要注冊會計師審計財務(wù)報表出具審計報告，但是，會計及審計造假的不斷出現(xiàn)又降低了注冊會計師的公信力。另一方面，由于審計訴訟的不斷出現(xiàn)，審計報告準(zhǔn)則不斷修訂，語言更加專業(yè)化、合法化，有助于注冊會計師避免法律責(zé)任，但同時也降低了審計報告的使用價值。在這樣的情況下，公眾對審計報告的信任程度降低，尤其是對于不熟悉的會計師事務(wù)所出具的審計報告更是持懷疑態(tài)度。

但是，在部分審計報告依然可信，或者公眾仍然對注冊會計師總體信任的情況下，投資者不具備專業(yè)知識的現(xiàn)實又讓他們需要依據(jù)審計報告作出相應(yīng)的投資決策，這時他們選擇聲譽良好的會計師事務(wù)所審計的公司是理性的選擇。這種理性選擇越多，審計市場也越有效，也就會有越來越多的公司為了吸引投資者，選擇能夠提供高質(zhì)量審計的事務(wù)所，即前文提到的甲類會計師事務(wù)所。而企業(yè)的高質(zhì)量審計需求，又促使會計師事務(wù)所注重提高審計質(zhì)量。但投資者不具備專業(yè)知識的實際情況又會使他們無法辨別審計質(zhì)量，那么“跟莊”就是他們的選擇，選擇聲譽良好的會計師事務(wù)所審計的公司作為投資對象是他們的理性選擇。

三、中小會計師事務(wù)所客戶戰(zhàn)略實施建議

企業(yè)是會計師事務(wù)所的直接客戶，而投資者是客戶的發(fā)展動力，所以事務(wù)所一味通過“配合”公司，出具低質(zhì)量的審計報告，甚至虛假的審計報告，必然失去投資者的信任。前文指出，提供審計服務(wù)是一項專業(yè)性非常高的業(yè)務(wù)，這種專業(yè)性導(dǎo)致審計市場嚴(yán)重信息不對稱，而聲譽作為一種信號機制，可以將高質(zhì)量的會計師事務(wù)所和低質(zhì)量的會計師事務(wù)所進行有效區(qū)分。國際“四大”正是利用其品牌聲譽迅速拓展其在新興市場的市場份額，下文就從投資者和事務(wù)所的角度闡述會計師事務(wù)所客戶資源獲得的實施建議。

1.投資者高質(zhì)量審計需求促使企業(yè)需求

在信息不對稱的情形下，聲譽機制具有存在的意義。當(dāng)投資者不具備專業(yè)知識以辨別審計質(zhì)量和企業(yè)投資價值時，他們就會依賴審計報告類型以及提供審計報告的事務(wù)所聲譽來判斷企業(yè)投資價值，投資者更傾向于選擇獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的公司，而且這份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告出自于具有良好聲譽的會計師事務(wù)所，因為此類事務(wù)所出具的審計報告讓投資者更信賴。投資者的這種決策依賴，會促使企業(yè)的審計需求，公司管理層也會權(quán)衡尋租利益和失去投資者信賴的代價，作為理性經(jīng)濟人，企業(yè)會聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計的會計師事務(wù)所（即甲類會計師事務(wù)所）。

2.中小事務(wù)所應(yīng)注重內(nèi)部治理，建立聲譽以獲得客戶

目前，許多會計師事務(wù)所沒有轉(zhuǎn)變觀念，仍然以價格競爭作為自己獲得審計業(yè)務(wù)的主要手段。通過相關(guān)政策解讀我們可以發(fā)現(xiàn)，在一定程度上會計師事務(wù)所設(shè)立的門檻并不高，而另一方面，成為會計師事務(wù)所合伙人的收入相對很高，這促使許多注冊會計師成立會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所小而多必然導(dǎo)致審計市場的激烈競爭。激烈的市場競爭中，事務(wù)所為了獲得市場份額，都會在成本許可的范圍之內(nèi)降低價格，而價格的不斷降低使事務(wù)所收益不斷縮減。在這種情形下，會計師事務(wù)所必須努力降低成本，而成本的過度縮減可能會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降，審計質(zhì)量的不斷下降必然會限制會計師事務(wù)所的發(fā)展。相反，如果會計師事務(wù)所能夠注重自身的審計質(zhì)量，讓企業(yè)因為聘請該事務(wù)所而更獲得投資者的充分信賴，那么該事務(wù)所就能夠避開激烈的價格競爭，在競爭日益加劇的審計市場中占據(jù)一席之地。而會計師事務(wù)所的聲譽來自于事務(wù)所在提供審計業(yè)務(wù)的過程中積累的良好評價，以及高質(zhì)量審計下提供的具有可信賴性的審計報告。會計師事務(wù)所一旦建立聲譽，那么即使會計師事務(wù)所向企業(yè)收取相對較高的審計費用，由于事務(wù)所能夠給企業(yè)帶來聲譽附加值，企業(yè)也會聘請該事務(wù)所，因為投資者會通過他們的投資行為對企業(yè)的這種行為給予肯定。

面對事務(wù)所小而多的現(xiàn)狀，中小會計師事務(wù)所應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，注重事務(wù)所內(nèi)部治理，樹立自己的品牌，而不是一味地降低審計質(zhì)量，以低價獲得客戶資源。此外，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》和《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見》，也提到要研究探索事務(wù)所信用評級制度，評定事務(wù)所信用等級，對市場信譽度高的事務(wù)所給予宣傳推薦。所以從政策層面我們也發(fā)現(xiàn)，中國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)開始致力于事務(wù)所規(guī)范收費的治理，同時鼓勵中小會計師事務(wù)所通過改善內(nèi)部治理、樹立事務(wù)所品牌獲得可持續(xù)發(fā)展。

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1673-0046（2010）5-0086-02