○陳莉

（蘇州工業(yè)園區(qū)財(cái)政局 江蘇蘇州 215028）

我國(guó)績(jī)效預(yù)算改革中
政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的變革分析

○陳莉

（蘇州工業(yè)園區(qū)財(cái)政局 江蘇蘇州 215028）

不同的預(yù)算模式要求不同的政府會(huì)計(jì)核算方式與之相適應(yīng)。本文通過(guò)分析國(guó)內(nèi)績(jī)效預(yù)算改革的要求和國(guó)外OCED國(guó)家實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，建議我國(guó)政府會(huì)計(jì)在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，逐步將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到預(yù)算管理領(lǐng)域。

績(jī)效預(yù)算 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制

隨著公共財(cái)政體系改革的不斷深化，政府績(jī)效預(yù)算管理作為一種提高預(yù)算分配效率和運(yùn)行效率的重要手段倍受重視。十六屆三中全會(huì)明確提出“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”，標(biāo)志著我國(guó)績(jī)效預(yù)算逐步制度化?？?jī)效預(yù)算的試點(diǎn)要求對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度做進(jìn)一步合理化改革。

一、當(dāng)前我國(guó)績(jī)效預(yù)算改革對(duì)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的要求

我國(guó)目前的預(yù)算管理管理模式是以投入控制為中心，改革的方向是建立以財(cái)政支出管理為核心的預(yù)算模式，即政府績(jī)效預(yù)算管理模式。不同的預(yù)算模式要求不同的政府會(huì)計(jì)核算方式與之相適應(yīng)。

1、收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算難以公正客觀地核算成本和反映運(yùn)營(yíng)結(jié)果，不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算管理的需要

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間最重要的區(qū)別在于處理收入和費(fèi)用時(shí)的原則不同，所以同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)按不同的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)進(jìn)行處理，其結(jié)果可能是相同的，也可能是不同的。

我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)使用的是收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)方法。在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)制度下，可以通過(guò)提前或延遲現(xiàn)金支付來(lái)人為地操縱各年度的支出，同時(shí)也不能將資本性成本在使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。這些缺點(diǎn)使得政府在一定時(shí)期內(nèi)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本很難客觀、準(zhǔn)確地反映出來(lái)。評(píng)價(jià)政府的績(jī)效要求有準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財(cái)務(wù)狀況信息，顯然，收付實(shí)現(xiàn)制不能滿(mǎn)足我國(guó)正在進(jìn)行的績(jī)效預(yù)算改革的需要。

2、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以為建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度提供技術(shù)基礎(chǔ)

建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度是促進(jìn)政府部門(mén)提高運(yùn)行效率的重要措施，而準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財(cái)務(wù)狀況信息是評(píng)價(jià)政府績(jī)效的必要基礎(chǔ)條件。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息比收付實(shí)現(xiàn)制更準(zhǔn)確、更全面地反映了政府在一個(gè)時(shí)期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務(wù)所耗資源的成本，更好地將成本與績(jī)效結(jié)果合理地配比。通過(guò)全面準(zhǔn)確地反映政府的財(cái)務(wù)運(yùn)作狀況和整體資產(chǎn)負(fù)債情況，來(lái)加強(qiáng)政府部門(mén)或項(xiàng)目單位對(duì)產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任，促進(jìn)全面的績(jī)效管理改革，推動(dòng)政府公共管理改革。

二、國(guó)外OCED經(jīng)驗(yàn)借鑒

自上世紀(jì)80年代以來(lái)，由新西蘭率先發(fā)動(dòng)，加入“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（簡(jiǎn)稱(chēng)OECD）的國(guó)家紛紛進(jìn)行了政府預(yù)算制度改革，并相配套地進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革。

從各國(guó)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的范圍和程度看，目前主要有以下三種模式：第一，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)政府的財(cái)政活動(dòng)采用徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制合計(jì)方式，代表國(guó)家有新西蘭、澳大利亞和英國(guó)等，主要特點(diǎn)為在會(huì)計(jì)核算、報(bào)告和預(yù)算編制等各個(gè)環(huán)節(jié)和所有會(huì)計(jì)事項(xiàng)中均導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。第二，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的范圍作出限制，代表國(guó)家為冰島、意大利等，主要特點(diǎn)為：只確認(rèn)可以為償付政府債務(wù)或未來(lái)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)提供現(xiàn)金的金融性資產(chǎn)，而對(duì)那些不產(chǎn)生或不能轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)、預(yù)付費(fèi)用等，則不作資本化處理；預(yù)算基礎(chǔ)仍為收付實(shí)現(xiàn)制。第三，改進(jìn)的收付實(shí)現(xiàn)制。在原有框架下引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分要素來(lái)彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，代表國(guó)家為丹麥、法國(guó)等，主要特點(diǎn)為：只對(duì)利息費(fèi)用、員工養(yǎng)老金及一些特定事項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他遵循收付實(shí)現(xiàn)制。

從各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制并非完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制，而是根據(jù)需要將兩者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，尋求最適合該國(guó)經(jīng)濟(jì)政治狀況的平衡點(diǎn)。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革有以下啟示：第一，改革進(jìn)程逐步深入、范圍逐步擴(kuò)大。分析各OECD國(guó)家改革進(jìn)程，向權(quán)責(zé)制的轉(zhuǎn)軌，在應(yīng)用深度上走的是“先會(huì)計(jì)后預(yù)算”逐步深入的道路；在應(yīng)用范圍上采用的“先局部后整體”逐步擴(kuò)大的戰(zhàn)略。由于政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革，不是單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，而是財(cái)政管理體系、乃至整個(gè)公共管理體系的組成部分，所以在改革步驟上要根據(jù)國(guó)情，采取慎重、循序漸進(jìn)的進(jìn)程。第二，有機(jī)融合兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算，并非完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制長(zhǎng)期在政府財(cái)務(wù)體系中作為基礎(chǔ)，說(shuō)明它有某些權(quán)責(zé)發(fā)生制所不具備的優(yōu)勢(shì)。因此，在改革進(jìn)程中，根據(jù)實(shí)際需要，將兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有機(jī)地組合在一起，即發(fā)揮權(quán)責(zé)制的長(zhǎng)處，又能充分利用收付實(shí)現(xiàn)制的固有優(yōu)勢(shì)。

三、對(duì)我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

黨的十六大三中全會(huì)提出“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”的任務(wù)，這對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革提出了要求。從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，吸取OECD國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，逐步將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到預(yù)算管理領(lǐng)域。

1、近期目標(biāo)：權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府預(yù)算會(huì)計(jì)

首先，對(duì)現(xiàn)金收付制進(jìn)行有限的調(diào)整，在原有框架下引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分要素來(lái)彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，實(shí)行改進(jìn)的現(xiàn)金收付制。針對(duì)當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題，引入改良的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算體系，主要是調(diào)整那些與財(cái)政管理制度改革和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策要求不相適應(yīng)的地方，包括對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)部分事項(xiàng)、政府債務(wù)、固定資產(chǎn)等實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制等。具體如下。

（1）資產(chǎn)類(lèi)中固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

績(jī)效預(yù)算要求準(zhǔn)確核算項(xiàng)目或部門(mén)的成本。在收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，導(dǎo)致政府部門(mén)或者項(xiàng)目在資產(chǎn)購(gòu)置年份成本很高，但在使用年份，運(yùn)營(yíng)成本卻降低，成本無(wú)法真正體現(xiàn)。因此，在改革初期，應(yīng)首先對(duì)政府及其部門(mén)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過(guò)分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。在新公共財(cái)政體制下，對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的管理是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，政府作為預(yù)算會(huì)計(jì)的主體，應(yīng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。我國(guó)2007年進(jìn)行了所有行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查，對(duì)家底有了大致的了解，這為我們?cè)诮谶M(jìn)行固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬打下基礎(chǔ)。當(dāng)然對(duì)于一些比較難以確認(rèn)的政府資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。

（2）負(fù)債類(lèi)中隱性負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

十六屆三中全會(huì)的《決定》中提出，政府行政管理體制要“公正透明”，“實(shí)行全口徑預(yù)算管理和對(duì)或有負(fù)債的有效監(jiān)：控”。從目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債信息看，我國(guó)防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵并不在于政府會(huì)計(jì)報(bào)告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小，而在于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度如何對(duì)隱性負(fù)債和或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整的反映?？梢?jiàn)當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個(gè)重要的方面。建議政府預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)付未付的款項(xiàng)和相應(yīng)的支出（即隱形負(fù)債），按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財(cái)務(wù)核算透明度，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。

對(duì)于政府通過(guò)行政命令或擔(dān)保舉借的隱性負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的具體改進(jìn)方法是：在負(fù)債發(fā)生時(shí)按取得成本作為長(zhǎng)期借款負(fù)債的增加，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)各期應(yīng)攤的本金和負(fù)擔(dān)的利息，并計(jì)入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金，歸還時(shí)減少償債基金和長(zhǎng)期借款。

（3）收支類(lèi)中跨期撥付業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

對(duì)于財(cái)政收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，建議從跨期撥付業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用開(kāi)始：解決現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制造成的政府采購(gòu)中出現(xiàn)如跨年度支付、采購(gòu)尾款等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算無(wú)依據(jù)的問(wèn)題。

具體做法要增設(shè)“待清算支出”和“應(yīng)付支出”、核算已安排但未支出或應(yīng)付未付的款項(xiàng)。以后年度撥出時(shí)，作沖減“待清算支出”或“應(yīng)付支出”處理，不再列報(bào)支出。目前國(guó)家已在中央財(cái)政總預(yù)算中出臺(tái)了部分事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定。

2、中期目標(biāo)：實(shí)行政府會(huì)計(jì)報(bào)告制度

我國(guó)目前還沒(méi)有真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度難以滿(mǎn)足各方面使用者的需要。預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息各有側(cè)重，預(yù)算是事先編制的財(cái)務(wù)計(jì)劃，而財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息是以已經(jīng)發(fā)生的交易或事件為基礎(chǔ)的，反映的是事實(shí)結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表可以提供關(guān)于以往決策的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)結(jié)果，和當(dāng)前決策的未來(lái)財(cái)務(wù)結(jié)果的有價(jià)值信息。將預(yù)算與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度聯(lián)系起來(lái)可以相互補(bǔ)充，全面反映政府的運(yùn)行狀況和績(jī)效，驗(yàn)證預(yù)算的合理性，為制定下年度預(yù)算或績(jī)效預(yù)算提供參考。因此，建立全面的、與國(guó)際接軌的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，將是大勢(shì)所趨。

3、最終目標(biāo)：實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算

清楚地了解當(dāng)年的收入和支出，對(duì)預(yù)算資金使用的合規(guī)性的反映于審查是我國(guó)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的重要任務(wù)之一，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算能夠較好地滿(mǎn)足這些基本要求。因此，目前，可以只在政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在預(yù)算中仍保留收付實(shí)現(xiàn)制，有利于信息處理的簡(jiǎn)化和預(yù)算制度的穩(wěn)定性。當(dāng)然，在經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政管理制度不斷深化的過(guò)程中，在建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的進(jìn)程中，不斷積累經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，最終將權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步引入到預(yù)算管理領(lǐng)域。

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