江素芳

(中國環(huán)境管理干部學院人事處,河北秦皇島066004)

我國會計準則與國際會計準則無形資產會計處理的比較與分析

江素芳

(中國環(huán)境管理干部學院人事處,河北秦皇島066004)

在知識經濟不斷發(fā)展的今天,企業(yè)無形資產的比例與重要性日益提高,我國現行會計準則中有關無形資產的許多規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定存在明顯差異,這便造成無形資產在總體規(guī)模、發(fā)展水平、經營效率等方面與發(fā)達國家有很大差異,而會計信息使用者越來越關注無形資產的狀況,以便做出合理的決策。在這種背景下探討我國無形資產會計準則與國際會計準則的差異具有重要意義。

無形資產;會計準則;國際會計準則

我國現行無形資產的會計準則是2001年1月18日由財政部頒布的,于2001年1月1日開始在股份公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準則——無形資產準則》。我國與國際會計準則對于無形資產的規(guī)定存在以下差異:

1 總體上的差異

1.1 會計人員的職業(yè)判斷

涉及到會計人員的職業(yè)判斷問題,我國采用簡化可行的方法,避免會計人員的職業(yè)判斷對會計核算的影響。這是考慮到我國會計人員素質不高,同時也防止人為操縱利潤,有利于操作。

1.2 費用支出

對于一些費用支出是否應予資本化的問題,我國采取了較為謹慎的原則,那就是對不好加以確認和劃分的費用一律不準資本化。這種做法固然規(guī)范了我國企業(yè)特別是上市公司操縱利潤的行為,但也對企業(yè)提供的會計信息的客觀性提出了挑戰(zhàn)。

1.3 靈活性

國際準則較我國準則有較強的靈活性。如對無形資產的攤銷方法規(guī)定,除以直線法為主外,還允許選用其他的方法;對無形資產的后續(xù)計量可以采用基準的處理辦法和允許選用的處理辦法。雖然核算的結果和我國并無大的差異,即較多的企業(yè)選用直線法攤銷,但國際準則使企業(yè)有更多靈活的選擇。另外,在一些判斷規(guī)定方面,如減值判斷,也比我國準則要豐富完善,考慮了多種情況,有利于指導使用者判斷和操作。此外,國際會計準則采取的有條件的資本化克服了費用化的弊端,是一種較為公允的做法,它可以使企業(yè)本期的成本和收益的確認更符合配比原則,從而使盈利更能反映企業(yè)的經營業(yè)績,也有利于企業(yè)加大對研發(fā)費用的投入,促進企業(yè)的技術創(chuàng)新。

2 具體會計處理差異

2.1 定義與分類

我國無形資產是指企業(yè)為生產商品或提供勞務出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,前者包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等,后者指商譽。國際準則規(guī)定,無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應出租給其他單位或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)、可辨認的非貨幣資產。國際會計準則在此方面并無特別的分類。

在定義方面,我國準則與國際準則大致相近,但不完全相同。主要差別在于我國準則將商譽包括在無形資產內,而國際準則在定義無形資產時強調“可辨認性”,因此就將商譽排除在外。在分類方面,我國準則將無形資產從不同的角度做了多種分類方法,其中最重要的一種分類方法是按可辨認性將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,其中不可辨認無形資產是指商譽。而國際準則對無形資產的分類沒有做特別說明。

2.2 范圍

在范圍方面,我國準則與國際準則基本相同,即首先要符合資產的定義,而由其他準則或相關法律、法規(guī)規(guī)范的不再在無形資產準則中規(guī)范。但也存在一些差別:第一是土地使用權,這是我國所特有的,在企業(yè)資產中占有十分特殊的地位,我國根據其特性將其納入無形資產規(guī)范,并在會計報表附注中加以披露。國際準則不存在土地使用權這項資產。第二是與采掘業(yè)等有關的勘探支出或開發(fā)和采掘支出而形成勘探權和采礦權,在我國屬于無形資產,因而納入無形資產準則的范圍。國際準則規(guī)定這方面的內容是由正在進行當中的采礦業(yè)項目研究,從而不在無形資產準則中規(guī)范。第三是保險公司與保單持有人之間簽訂的合同所產生無形資產,在我國因為實務中尚未涉及,因此暫時沒有考慮,而國際準則不將該項包括在內。

2.3 初始計量及確認

在我國,商譽只有在產權發(fā)生變動時才能作價入賬,企業(yè)自創(chuàng)商譽不能作為無形資產;外購無形資產以實際支付價款作為實際成本;自行開發(fā)研制的無形資產,由于研發(fā)可能成功,也可能不成功,所以出于謹慎性原則的考慮,研發(fā)費用不論結果如何均直接計入當期損益,只有研發(fā)成功并按法律程序申請取得的無形資產,才按注冊費、律師費作為無形資產的實際成本。國際會計準則規(guī)定,當且僅當滿足以下條件時,無形資產應予確認:歸屬于該資產的未來經濟利益很可能流入企業(yè),該資產的成本可以可靠地計量;企業(yè)應使用合理并有證據的假定來評價未來經濟利益的可能性,這些假定代表企業(yè)的管理部門對資產使用年限內將存在的一系列經濟狀況的最好估計;企業(yè)應依照初始確認時可獲得的證據,尤其是外部證據,運用判斷來評價歸屬于資產使用的未來經濟利益流入的確定程度;無形資產應以成本進行初始計量。

對購入無形資產的計量是以成本進行計量,這一點與我國的做法是一致的。但是在以賒購的方法且延期支付的期限較長時,國際準則規(guī)定采用折現的方法進行初始計量,考慮了時間價值的影響因素。同時,國際準則還規(guī)定,現銷價格與應支付的價款之間的差額,除非按借款費用準則中允許選用的處理辦法以資本化,否則應在賒銷期限內確認為利息費用。而我國準則一般不考慮現值對資產計量的影響,購入無形資產是以實際支付的款項進行初始計量的。筆者認為,當無形資產價值較大、賒銷中延期付款的時間較長時,支付價款中應考慮時間因素影響,將支付的款項分離為兩部分:一部分為無形資產的價值,另一部分為因為延期而支付的利息費用。國際準則采用現值計量無形資產無疑會更加準確、合理。而我國準則主要考慮到我國會計人員的素質不高,如果采用現值,折現率的確會對無形資產產生影響,如果不能很好地確認則會適得其反;同時以實際支付的價款作為入賬價值,增強了可操作性。

國際準則規(guī)定,對通過非貨幣性交易換入的無形資產,其成本的確定依賴于換出資產是否與換入的無形資產同類。如果不同類,則換入的無形資產的成本以換出資產的公允價值加或減補價后的金額來確定;如果同類,國際會計準則認為同類資產交換中,換出資產的獲利過程沒有完成,因此換入的無形資產按換出資產的賬面價值入賬。我國準則考慮到換入無形資產與換入其他非貨幣性資產的初始計量并無特別之處,因而要求企業(yè)通過非貨幣性交易換入的無形資產的入賬價值由《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》來規(guī)范。我國準則沒有進行同類與不同類的區(qū)別。在不涉及補價的情況下,以換出資產的賬面價值作為入賬價值;支付補價的,以換出資產的賬面價值加上補價作為入賬價值;收到補價的,要將補價先折現為賬面價值,再從換出資產的賬面價值中扣除作為入賬價值。

對自行開發(fā)取得的無形資產,其初始計量涉及的問題主要是研究與開發(fā)費用如何處理。國際準則第42條規(guī)定,“研究不會產生應予以確認的無形資產,研究的支出應在其發(fā)生時確認為費用”。這一點與我國準則的規(guī)定是一致的。不同的是對于開發(fā)階段的支出處理。國際準則第45條規(guī)定,“當且僅當企業(yè)可證明以下所有各項時,開發(fā)產生的無形資產應予確認”,并列舉了六條準許資本化的條件。這就是說國際準則是允許將開發(fā)階段的支出在符合條件的情況下資本化的,而我國準則第13條明確規(guī)定,“依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應于發(fā)生時確認為當期費用”。我國將研究和開發(fā)支出全部費用化的理由有:對于一個項目要明確地定出研究階段何時結束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的,不易操作;允許開發(fā)費用符合一定條件下資本化,實際上給一些企業(yè)利用開發(fā)費用資本化會計政策調節(jié)損益留下了空間;我國準則認為,在研究與開發(fā)過程中的項目是否一定會成功,存在較大的不確定性,相應的,其將來能否為企業(yè)帶來經濟利益也存在很大的不確定性。我國對于開發(fā)階段的支出全部確認為當期費用的做法,雖然達到了控制企業(yè)特別是上市公司操縱利潤的目的,但也引起了一個突出的問題,那就是無形資產計量不充分。開發(fā)一項無形資產直到成功,需要大批的高科技人才,需要投入大量的精力,公司要求付出較高的人力成本和開發(fā)費用成本。而按照我國準則的規(guī)定,作為無形資產入賬價值的基礎僅是注冊費、律師費之類,這些費用在整個費用支出中所占比例很小。在經濟全球化的形勢下,上市公司要與國際公司合作,無形資產計量不充分的狀況對我國上市公司是有害而無利的。而在現在我們看到會計核算上的重點,不再只重于有形資產。世界著名的大公司其品牌的無形資產大得驚人。商標價值中可口可樂為359.5[1]億美元,柯達為1 002億美元。萬寶路老板聲稱,如果萬寶路遭遇大災,憑借其巨大的品牌就可重創(chuàng)一個萬寶路。

而我國會計實務中,對多數無形資產計量的不充分,必然使國內企業(yè)與國外企業(yè)在更加廣泛聯營、兼并及商務交往中處于不利地位。

2.4 無形資產的后續(xù)計量

我國會計準則規(guī)定:不允許采用重估價對無形資產采取后續(xù)計量。國際會計準則在后續(xù)計量方面規(guī)定:初始確認后,無形資產應以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其帳面余額。可供選作的方法為:初始確認后,無形資產應以重估價作為其帳面金額,即其重估日的公允價值減去日后發(fā)生的累計攤銷和隨后發(fā)生的累計損失后的余額。為進行重估,公允價值參考活躍的市場予以確定。重估應足夠頻繁地進行,以使帳面金額不會重大地背離資產負債表日運用公允價值確定的帳面金額。

國際準則對無形資產的后續(xù)計量提出了兩種方法。而在我國,資產是不允許重估價的。為此,我國準則對無形資產的后續(xù)計量是只允許采用基準的處理方法。但是,公允價值應參考活躍的市場以確定。重估應足夠頻繁地進行,以使資產的賬面價值與其在資產負債表中利用公允價值確定的賬面價值不會存在重大差異。所以,雖然國際準則允許采用企業(yè)重估價方法進行無形資產的后續(xù)計量,但是由于其嚴格的要求,這種方法只能在擬重估的無形資產存在活躍的市場的情況下才能使用。而通常情況下,無形資產是缺乏活躍市場的,因此我國準則與國際準則在這方面的差異并不會很大。

2.5 無形資產的后續(xù)支出

我國準則規(guī)定:無形資產在確認后發(fā)生的支出,應在發(fā)生時確認為當期費用。國際準則規(guī)定:無形資產在其購置或完成后發(fā)生的支出應在發(fā)生時確認為費用,除非:(1)該支出很可能使資產產生超過其原來預定的績效水平的未來經濟利益;(2)該支出以可靠的計量和分攤至該資產的成本。若這些條件滿足,后續(xù)支出應計入無形資產的成本。

我國于無形資產的后續(xù)支出費用化與開發(fā)階段支出費用化有著類似的理由?？梢钥闯鰺o形資產后續(xù)支出是否給企業(yè)帶來超過原績效水平的未來經濟利益,以及如何計量和確認這項經濟利益確實是一個復雜而又較難判斷的問題。目前,不允許確認后續(xù)支出是有道理的,但隨著會計核算水平和我國會計人員職業(yè)判斷水平的提高,后續(xù)支出也應當將符合資產定義的部分予以資本化。

3 實現信息有效交流應采取的主要措施

3.1 借鑒

借鑒國際會計的構架、理論、方法和準則是國際會計協(xié)調的前提。一是加強與國際性或地區(qū)性會計專業(yè)組織的聯系與交流,積極參與國際會計協(xié)調活動,學習和了解西方發(fā)達國家成功的會計經驗。二是中國會計學會、注冊會計師協(xié)會、高等院校和政府會計主管機構,應設立專門的外國會計、國際會計的研究機構,以搜集、整理和研究國外先進的會計信息和資料,取其精華,為我所用。三是加強會計協(xié)調理論的超前性與務實性研究。超前性要求會計研究具有預見性,研究國內已經存在但不普遍甚至還未出現的會計問題及其可能解決的辦法,研究國際上已經出現的會計問題及其解決辦法,探討其在中國的可能性。務實性要求會計研究從實踐中來,到實踐中去,使會計理論研究成果能夠解決實際問題。

3.2 應用

應用是在借鑒的基礎上將國際會計中適合我國經濟條件的各種構架、理論、方法和準則應用到我國的會計中。一是在制定和修訂會計準則時,充分參考和借鑒國際會計組織和一些會計發(fā)達國家的經驗和內容,使我國新出臺的會計準則與國際會計準則基本保持一致,避免出現“走回頭路”、“朝令夕改”的現象。二是加快我國審計的國際化進程,保證我國財務報告鑒證的廣泛適用性。三是站在發(fā)展角度,不斷地對國際統(tǒng)一的會計準則加以修訂和完善。

3.3 推廣

一是加強與國際性會計的雙向交流與合作。一方面,通過國際會計職業(yè)組織積極地、辯證地學習和吸收西方各國會計理論與方法、國際會計準則中有益的成分;另一方面,充分利用國際講壇向國外介紹中國會計,使國際會計職業(yè)組織的決議中包含適應中國情況的內容,實現雙向的交流與合作。二是深化會計教學改革,培養(yǎng)國際會計人才。在會計教學過程中,加強對會計人員的國際性教育,如開設西方會計、國際會計、國際貿易、國際金融、國際稅收、經貿外語、會計電算化等課程,提高會計人員處理國際會計業(yè)務的水平。

3.4 協(xié)調

一是針對我國會計準則與國際會計準則差異較大的內容,與主要會計發(fā)達國家和國際會計職業(yè)組織共同協(xié)商解決,實現我國會計與國際會計的協(xié)調。二是建立健全政府或民間會計協(xié)調組織機構,具體領導和負責我國會計協(xié)調活動,以其強制性或權威性來引導會計協(xié)調活動。三是以國際統(tǒng)一的會計準則作為我國會計實務處理的標準和依據,遵循國際統(tǒng)一的會計概念基本框架。四是協(xié)調與各國會計之間的關系,加強與各國會計之間的合作,以共同遵守國際統(tǒng)一的會計準則,使各國之間的會計信息具有可比性。

[1]周朋.我國無形資產會計準則與國際會計準則的比較[J].工業(yè)會計,2003,(6):49-50.

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Comparative Analysis on the Accounting Treatment of Intangible Assets between China and International Accounting Standards

Jiang Sufang
(Personnel Department ofEnvironmental Management College of China,Qinhuangdao Hebei066004)

Nowadays in an age of constant development of knowledge economy,the proportion and importance of enterprises’intangible assets are increasingly growing.There is much difference between international and China present accounting standards in regulations covering intangible assets,which causes intangible assets’great differences in overall scale,development level,operationg efficiency,etc.between China and developed countries.So accounting information users confirm growing concern over the status of intangible assets in order to make rational decisions.Exploring the differences between China and international accounting standards for intangible assets under such a background is of great significance.

intangble assets;accounting standards;international accounting standards

F23

A

1008-813(2010)03-0088-04

10.3969/j.issn.1008-813X.2010.03.025

2009-10-25

江素芳(1965—),女,河北省唐山市人,畢業(yè)于河北大學法律專業(yè),會計師。