關(guān)于計(jì)入損益的利得以及損失與計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失的比較、原因

廣東茂名職業(yè)技術(shù)學(xué)院 梁蕤

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，是財(cái)政部借鑒了國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，第一次引入損失和利得的概念，并沒(méi)有把它作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，而把它作為所有者權(quán)益要素和利潤(rùn)的組成部分，動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式變化成了“收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失=利潤(rùn)”。

要求了企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)性收支——費(fèi)用和營(yíng)業(yè)收入，還要求企業(yè)提供非經(jīng)營(yíng)性的收支——損失和利得，增加了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。相關(guān)內(nèi)容為扣除，資產(chǎn)，收入的稅務(wù)處理。

一、“損失”與“利得”的涵義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為五大類：收益，資產(chǎn)，費(fèi)用，負(fù)債，權(quán)益。收益要素，指的是會(huì)計(jì)期間正常和非正常的經(jīng)濟(jì)利益的增加，主要包括利得和收入。利得指的是企業(yè)在滿足收益的含義也有可能不是在正常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的費(fèi)用，收入就是企業(yè)在正常的活動(dòng)中產(chǎn)生的利益。利得不是單獨(dú)的要素，是收益要素下的一個(gè)重要的子要素。同時(shí)，費(fèi)用包含了損失和企業(yè)在正?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用。損失指的是滿足費(fèi)用的含義并有可能也可能不是企業(yè)在正?；顒?dòng)產(chǎn)生的項(xiàng)目。損失則是費(fèi)用要素下的一個(gè)重要的子要素。

IASC根據(jù)收入來(lái)確認(rèn)流入量的理論，選擇的是大口徑的收入要素概念。LASC還認(rèn)為，利得和收入一樣，都是代表經(jīng)濟(jì)利益的流入，把它合并做為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，就是收益。費(fèi)用包含了企業(yè)在正?；顒?dòng)中發(fā)生的損失和費(fèi)用，一樣會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流出，所以，兩者可以合并成一個(gè)會(huì)計(jì)要素，就是大口徑費(fèi)用要素的概念。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》則把財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為了六項(xiàng)：所有者權(quán)益，資產(chǎn)，收入，費(fèi)用，利潤(rùn)和負(fù)債。損失和利得則是所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素的組成部分。準(zhǔn)則的第27條規(guī)定“利得指的是企業(yè)非正常活動(dòng)所發(fā)生的導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，和所以者投入資本沒(méi)有關(guān)系的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失指的是企業(yè)非正?；顒?dòng)所發(fā)生的導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，和所有者分配利潤(rùn)沒(méi)有關(guān)系的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！睋p失和利得劃分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和利得”與“直接計(jì)入當(dāng)期收益的損失和利得”，分別計(jì)入了所有者權(quán)益要素與利潤(rùn)要素中間。

二、利得和損失歸屬分析

準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)損失和利得內(nèi)容進(jìn)行說(shuō)明，具體的內(nèi)容分散于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中。

（一）直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失

“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”，用的是營(yíng)業(yè)外的收入，營(yíng)業(yè)外的支出，和投資收益等來(lái)核算。包括了：資產(chǎn)減值的損失類。包括存貨，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，工程物資，在建工程，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)收賬款，長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有至到期的投資，商譽(yù)，油氣資產(chǎn)，抵債資產(chǎn)，采用成本模式計(jì)算的投資性房產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生了減值損失。

（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和利得

“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和利得”項(xiàng)目，用的是 “資本公積——其他資本公積”的科目核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》沒(méi)有對(duì)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”內(nèi)容進(jìn)行變更。準(zhǔn)則應(yīng)用指南中表示“所有者權(quán)益變動(dòng)表”屬于本項(xiàng)目。包含了：權(quán)益法下的被投資企業(yè)其它所有者權(quán)益的變更的影響，可供售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)的凈額，和計(jì)入所有者權(quán)益相關(guān)的所得稅的影響。

三、兩者的會(huì)計(jì)處理的不同

（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益損失和利得的會(huì)計(jì)處理

由于受到傳統(tǒng)做法的影響下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和利得”直接就在“資本公積—其他資本公積”中顯示。包含了：（1）持有至到期投資的重新分類為可供售的金融資產(chǎn)的，重新分類公允價(jià)值和面賬價(jià)值的差額；（2）外幣貨幣性金融資產(chǎn)和可供售金融資產(chǎn)除減值損失產(chǎn)生的匯兌差額以外的公允價(jià)值的變動(dòng)；（3）公允價(jià)值模式下計(jì)算投資系房產(chǎn)，自用房產(chǎn)或者存貨的房產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房產(chǎn)，轉(zhuǎn)換公允價(jià)值大約賬面價(jià)值的差額；（4）用權(quán)益法核算的被投資企業(yè)除凈損益外的所有者權(quán)益的變動(dòng)，長(zhǎng)期股權(quán)投資，在持有股比例不變化的情況下，單位按持股比例來(lái)計(jì)算應(yīng)該享受或者承擔(dān)的份額：（5）發(fā)行可以轉(zhuǎn)換的公司債券，權(quán)益成分的公允的價(jià)值（6）在以權(quán)益結(jié)算的股份中的支付，同義控制內(nèi)企業(yè)合并并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并價(jià)值差部分。

（二）直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失和利得會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失包括:

1.資產(chǎn)的減值損失。包含了存貨，長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)收賬款，持有至到期投資，在建工程，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，用陳本模式計(jì)量的投資房產(chǎn)等等資產(chǎn)發(fā)生減值的損失。

2.公允價(jià)值的變動(dòng)損益。包含了（1）交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)算還發(fā)生變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益的金融負(fù)債或金融資產(chǎn)；（2）在公允價(jià)值模式計(jì)量下的投資性房產(chǎn)，賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額：（3）在公允價(jià)值模式下計(jì)量的投資性房產(chǎn)，自用房產(chǎn)或者存貨的房產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額。

3.投資的收益。包含以下：（1）合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)及有著大影響力的企業(yè)的投資性期間的投資的收益；（2）金融資產(chǎn)發(fā)放利息和股利及售出的投資的收益，在成本法內(nèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資在宣布發(fā)放股利的投資的收益，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)候的投資的收益。第一種投資收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上是在年末的資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的投資收益。

4.營(yíng)業(yè)外支出和營(yíng)業(yè)外收入。包含了處置無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)，政府補(bǔ)助、盤(pán)盈、盤(pán)虧、非貨幣睦資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非常損失、罰款、接受捐贈(zèng)與捐贈(zèng)支出。

四、損失和利得稅務(wù)處理的不同

（一）損失和利得稅務(wù)處理的不同

第三部分的1—5項(xiàng)是計(jì)入資本公積的損失和利得，新所得稅不扣除和確認(rèn)為收入。新所得稅還規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)，包含，無(wú)形資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，存貨，投資資產(chǎn)，生物資產(chǎn)等，主要以歷史成本為計(jì)稅的基礎(chǔ)。企業(yè)取得這項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的支出就是歷史成本。企業(yè)享有持有資產(chǎn)期間資產(chǎn)的減值或增值，除了國(guó)務(wù)院稅務(wù)，財(cái)政等主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益以外，不得隨意調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅的基礎(chǔ)。第6項(xiàng)的資本公積，則是屬于企業(yè)和關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)，新的所得稅規(guī)范了特別納稅調(diào)整，所有不符合獨(dú)立交易的原則減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅的所得額和收入，稅務(wù)管理部門(mén)有權(quán)按照規(guī)定調(diào)整。

（二）直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)利得和損失的稅務(wù)處理

1.新稅法對(duì)資產(chǎn)的減值損益規(guī)定：沒(méi)有經(jīng)過(guò)核定的準(zhǔn)備金的支出不得隨意扣除。沒(méi)有經(jīng)過(guò)核定的準(zhǔn)備金的支出，指的是不符合國(guó)家稅務(wù)，財(cái)政等主管部門(mén)的規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金的支出。

2.新稅法對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)損益也不確認(rèn)。新的所得稅規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)，包括無(wú)形資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，生物資產(chǎn)，存貨，投資資產(chǎn)等等，都要以歷史成本來(lái)作為計(jì)稅單位。企業(yè)取得這項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的支出就是歷史成本。

3.投資收益，新稅法因?yàn)榭紤]可靠性，繼續(xù)實(shí)現(xiàn)制的原則，就是只有企業(yè)確定可收到投資方發(fā)放的紅利，股息的時(shí)候，才計(jì)入當(dāng)期的稅務(wù)所得。金融資產(chǎn)則是在宣布發(fā)放利息和股利和售出的投資收益，在成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資在宣布發(fā)放股息的時(shí)候的投資收益，還有長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)讓的投資收益。以上都是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，新稅法給以確定。

4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上列入營(yíng)業(yè)外支出和營(yíng)業(yè)外收入的損失和利得內(nèi)容比較繁瑣，稅法上一些要計(jì)入收入和扣除額，一些稅法上則不予確定。新稅法不予確定扣除的有：罰金，罰款，稅收滯納金和沒(méi)收財(cái)物的損益不得扣除。

五、小結(jié)

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅反映在利潤(rùn)表的損失和利得的內(nèi)容，還體現(xiàn)所有者權(quán)益中的損失和利得。合理的反映企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性的損益，有益于報(bào)表的全面，清晰，使報(bào)表使用者清楚的了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平和財(cái)務(wù)情況。有利于對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)。公允價(jià)值的計(jì)量引入，使得上市公司可以利用資產(chǎn)減值的損失，公允價(jià)值的變動(dòng)損益，從而操縱利潤(rùn)，進(jìn)而降低利潤(rùn)的可靠性。需要投資者了解和適應(yīng)公允價(jià)值的含義及對(duì)公司價(jià)值的影響，會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該提高自身的職業(yè)修養(yǎng)和判斷能力。

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