孫 靜

摘要：財務(wù)報表是會計信息使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，財務(wù)報表的真實性、可靠性及相關(guān)性是保證財務(wù)報表使用者作出正確決策的基本前提和條件。財務(wù)報表粉飾具有極大的危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人作出錯誤的決策，而且給政府的宏觀調(diào)控也帶來了難度。本文首先分析了粉飾的動機(jī)和方法，最后提出了幾點防范對策。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；粉飾；動機(jī)；方法；對策

一、財務(wù)報表粉飾的動機(jī)

1.為了業(yè)績考核而粉飾財務(wù)報表。經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核辦法一般是以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、資金周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)的計算都會涉及到財務(wù)報表的一些數(shù)據(jù)。為了在經(jīng)營業(yè)績上得到好評，企業(yè)就有可能對其財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。這就使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不得不對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾?？梢姡跇I(yè)績考核而粉飾財務(wù)報表是最常見的動機(jī)。

2.為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾財務(wù)報表。一個企業(yè)取得市場競爭勝利的四個要素是產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源和信息資源，其中資金要素是一個企業(yè)取得市場競爭勝利的重要因素。在我國，企業(yè)普遍面II笥資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其財務(wù)報表修飾打扮一番。因為在市場經(jīng)濟(jì)條件下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護(hù)的需要，一般都不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資金信用的企業(yè)。

3.為了發(fā)行股票而粉飾財務(wù)報表。根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在首次發(fā)行股票時必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。因此企業(yè)為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的企業(yè)形象，在設(shè)計股票發(fā)行方案時往往對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。

4.為了政治目的而粉飾財務(wù)報表。目前，在我國國有企業(yè)中，企業(yè)業(yè)績與“政治掛鉤”是一種具有“中國特色”的現(xiàn)象。首先企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)營業(yè)績和他的政治待遇密切相關(guān)，取得不同的經(jīng)營業(yè)績將會得到不同的政治榮譽(yù)。這就使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了達(dá)到他的政治目的就可能想盡一切辦法。在日趨劇烈的市場競爭中企業(yè)在難以獲得發(fā)展的情況下，經(jīng)營者為了自己的仕途，在無能力改變企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的情況下，就只能通過會計行為，來粉飾他的財務(wù)報表了。而且有時政府的行政目標(biāo)也和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有關(guān)，就存在上級政府為了完成自己的行政目標(biāo)給企業(yè)施加壓力，這就使企業(yè)的經(jīng)營者進(jìn)行會計造假，，從而誕生了不符合規(guī)范要求的財務(wù)報表。

二、財務(wù)報表常見粉飾方法

1.用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財務(wù)報表。關(guān)聯(lián)方交易往往會影響到企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，從而影響到企業(yè)的財務(wù)報表的真實性和客觀性。在正常的市場交易過程中，企業(yè)與供應(yīng)商、客戶之間的交易是按照市場規(guī)律和平等、自由的原則進(jìn)行的。如果進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，往往就存在不公平，非競爭的自由市場交易。例如企業(yè)采用從關(guān)聯(lián)方低價買進(jìn)原材料，高價賣出產(chǎn)品的手段來調(diào)增自己的利潤，或者與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來達(dá)到操縱利潤的目的。并不是所有的關(guān)聯(lián)方交易都是違反市場原則的，但是關(guān)聯(lián)方交易確實為公司進(jìn)行盈余管理提供了便利條件。

2.通過合并報表來粉飾財務(wù)報表。根據(jù)我國會計制度規(guī)定，集團(tuán)公司應(yīng)該編制合并財務(wù)報表。因此，哪些子公司納入合并范圍，哪些不納入合并范圍就是合并報表的一個重要問題。由于子公司的利潤直接影響集團(tuán)公司的利潤，因此可以通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行財務(wù)報表的粉飾。具體地說就是將經(jīng)營狀況較好的子公司納入合并范圍，而將那些盈利狀況不佳的甚至虧損的子公司從合并范圍刪除。目前，我國上市公司的一些所謂的資產(chǎn)重組其根本目的就是為了改變在子公司的權(quán)益比例以達(dá)到調(diào)節(jié)合并范圍的目的。

3.通過增減非主營業(yè)務(wù)來粉飾財務(wù)報表。企業(yè)的利潤是以利潤總額的形式反映的(包括主營業(yè)務(wù)利潤和非主營業(yè)務(wù)利潤)，但其構(gòu)成成分的信息含量卻是不同的。通常情況下，企業(yè)的盈利能力主要是通過其主營業(yè)務(wù)利潤來體現(xiàn)。這是由于這兩部分的利潤特點所決定。主營業(yè)務(wù)利潤具有穩(wěn)定、可靠的特點，因此能反映企業(yè)的長期盈利能力。但是正是由于非主營業(yè)務(wù)具有偶然性，使它成為管理當(dāng)局經(jīng)常使用的手段，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。企業(yè)的各個利益相關(guān)者在對企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行評價和進(jìn)行各項經(jīng)濟(jì)決策時往往是根據(jù)企業(yè)的利潤總額做出。管理當(dāng)局就可以通過制造大量的非主營業(yè)務(wù)的利潤和虧損來調(diào)高或調(diào)低企業(yè)當(dāng)期的利潤總額。

4.利用會計準(zhǔn)則規(guī)定的靈活性粉飾財務(wù)報表。企業(yè)的會計行為受會計準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但會計準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導(dǎo)作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區(qū)別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法或可由會計人員作出不同的判斷。多種會計處理方法并存為企業(yè)進(jìn)行會計操縱提供了可乘之機(jī)，有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會計方法，操縱財務(wù)報表。具體的會計操縱行為多種多樣，如：利用提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)本期費用、潛虧掛帳、延長遞延資產(chǎn)攤銷期、高估資產(chǎn)、變更會計處理方法等來虛增利潤；或者利用高估壞帳和工程投資損失、縮短無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷期限等方法隱瞞利潤。當(dāng)然并不是說不可以變更會計政策和會計估計，關(guān)鍵是看其變更理由是否充分，會計政策和會計估計的變更要在財務(wù)報表中進(jìn)行說明。

三、抑制財務(wù)報表粉飾的建議

1.對法規(guī)制度體系進(jìn)行創(chuàng)新。會計準(zhǔn)則的制定和規(guī)劃，應(yīng)具有超前性，對未來經(jīng)濟(jì)行為的會計環(huán)境的變化有較科學(xué)的分析和預(yù)測，盡量避免會計處理中“無法可依”現(xiàn)象出現(xiàn)。還可以參照國際會計慣例的發(fā)展趨勢，盡量減少會計準(zhǔn)則中可選擇的會計程序和會計方法，以縮小會計選擇的范圍，降低因會計程序和方法的多種選擇性而造成的財務(wù)報表粉飾的問題。

2.建立規(guī)范的會計核算機(jī)制。規(guī)范的會計核算機(jī)制的建立，將有助于會計核算的正規(guī)，有助于抑制財務(wù)報表的粉飾。會計核算機(jī)制不僅包括會計準(zhǔn)則和會計制度的制定還包括會計準(zhǔn)則和會計制度的執(zhí)行。目前應(yīng)在貫徹執(zhí)行方面下功夫，建立以內(nèi)部監(jiān)督體制為主體、外部監(jiān)督為補(bǔ)充，而外部監(jiān)督中應(yīng)以社會監(jiān)督為主體，政府監(jiān)督為補(bǔ)充的會計監(jiān)督體制。同時應(yīng)按會計規(guī)范化的要求建立嚴(yán)密、完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度，來保證財務(wù)報表的真實可靠。在外部監(jiān)督機(jī)制上，主要是國家財政、稅務(wù)、審計等部門必須按照法律和有關(guān)規(guī)定認(rèn)真履行職責(zé)。

3.適當(dāng)?shù)耐菩袝嬑芍?。會計委派是指委托人通過向企業(yè)委派會計人員，以改變原有會計人員管理體制下企業(yè)經(jīng)營者能輕易粉飾財務(wù)報表的弊端，委派的會計人員能站在委托人以及社會公眾的立場上公正樂觀的處理會計事務(wù)。從目前來看，這一制度不失為一種有效的監(jiān)督措施，在一定程度上減少了財務(wù)報表的粉飾。但它也具有局限性，比如在分別擁有獨立法人財產(chǎn)權(quán)的母子公司之間實行會計委派制，會影響企業(yè)的理財自主權(quán)，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的基本要求，同時也弱化了會計人員的理財能動性?？紤]上述因素，本文認(rèn)為要有選擇的委派會計人員。

4.加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險收益。經(jīng)營者進(jìn)行財務(wù)報表的粉飾不僅要承擔(dān)聲譽(yù)損失成本，還要損失物資成本。根據(jù)經(jīng)營者“有限理性的經(jīng)濟(jì)”和“追求效益最大化”的經(jīng)濟(jì)假設(shè)，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風(fēng)險收益是經(jīng)營者粉飾財務(wù)報表的主要目的。本文認(rèn)為，使經(jīng)營者的風(fēng)險成本大于其風(fēng)險收益，是一種在物資上有效防止經(jīng)營者提供粉飾過了的財務(wù)報表的方法。這便要求加大社會監(jiān)督力度，提高審計質(zhì)量，從而增加經(jīng)營者造假受罰的風(fēng)險，同時加大處罰力度以求降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險收益。

5.完善注冊會計師審計制度。在西方國家的經(jīng)驗表明，民間的審計制度對治理財務(wù)報表粉飾問題是十分有效的。我國雖然有名目繁多的監(jiān)督部門，且隔三差五的檢查，但往往是一些為了實現(xiàn)特定目的和利益的行為，而且監(jiān)督成本高，對于防范會計信息失真所起作用不大。因此應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，建立以注冊會計師為主體的監(jiān)督體系，國家一方面提高注冊會計師隊伍的素質(zhì)，增強(qiáng)注冊會計師的獨立性，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，另一方面要監(jiān)督注冊會計師，即對注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行抽查，發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時果斷處理。