張德剛，秦曉宇

（東北林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱 150040）

1 引言

會計準(zhǔn)則國際趨同是一個國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。2008年金融危機(jī)的爆發(fā)對國際會計準(zhǔn)則趨同及其發(fā)展產(chǎn)生了較大的影響。二十國集團(tuán)（G20）峰會、金融穩(wěn)定理事會（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，著力提升會計信息透明度，將會計準(zhǔn)則的重要性提到了前所未有的高度[1]。IASB采取了系列措施提升會計準(zhǔn)則質(zhì)量。為了響應(yīng)G20與FSB的倡議，2009年4月2日我國財政部發(fā)布了 《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，旨在針對IASB的最新舉措，制定出符合我國國情的趨同于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同[2]。

2 我國會計準(zhǔn)則與IASB最新準(zhǔn)則存在的差異

2.1 金融工具

2.1.1 金融工具分類與計量

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類，每類均具有各自的計量和減值要求特征。2009年11月12日IASB發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS 9），將金融資產(chǎn)簡化為按公允價值計量和按攤余成本計量兩類[3]。把同時具有基本貸款特征和以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的金融工具劃分為以攤余成本計量，其余的金融工具則被劃分為以公允價值計量。原準(zhǔn)則中以公允價值計量的金融資產(chǎn)公允價值的變動計入損益，對于可供出售金融資產(chǎn)的變動先計入資本公積，處置時轉(zhuǎn)回到損益。IFRS 9中對于企業(yè)持有的非交易性權(quán)益投資，企業(yè)在初始確認(rèn)時可以選擇將公允價值變動計入其他綜合收益，一經(jīng)選定不允許轉(zhuǎn)回。在金融負(fù)債中有著類似的規(guī)定，2010年10月28日IASB發(fā)布的IFRS 9增補(bǔ)中，對于運(yùn)用公允價值選擇權(quán)指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負(fù)債，歸屬于負(fù)債信用風(fēng)險變動的負(fù)債公允價值變動直接計入其他綜合收益，除非這樣會產(chǎn)生或增加會計不匹配。在負(fù)債結(jié)算或消除時，已在其他綜合收益中確認(rèn)的金額不得轉(zhuǎn)出計入損益。

2.1.2 金融工具減值

我國現(xiàn)行金融工具減值處理方法是當(dāng)存在客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)存在減值跡象時，比較金融資產(chǎn)的賬面價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定減值，即以已發(fā)生損失確定減值，這樣對減值損失的確認(rèn)比較晚，在之前卻確認(rèn)了較高的利息收入，容易對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)并且容易導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)泡沫。2009年11月5日，IASB發(fā)布的《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》確定的減值方法則是以預(yù)計損失為基礎(chǔ)的新減值方法（預(yù)計損失法）。預(yù)期損失法要求主體在初始計量時就要確定金融資產(chǎn)的預(yù)計信用損失，并在此基礎(chǔ)上計算實(shí)際利率，在金融資產(chǎn)的存續(xù)期間按分?jǐn)偟矫恳黄诘某跏夹庞脫p失計提減值準(zhǔn)備，同時將其從合同利息收入中扣除，并且在每個會計期間內(nèi)還要重新估計預(yù)期信用損失。通過考慮以攤余成本計量的金融資產(chǎn)在存續(xù)期內(nèi)的未來信用損失，實(shí)現(xiàn)損失的提前確認(rèn)。

2.2 公允價值計量

我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，即2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則，是我國首次在金融工具中引入公允價值計量，將其定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”，其應(yīng)用范圍為活躍、理性、流動的市場，與歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值并列作為一種計量屬性，可見我國對于公允價值計量起步比較晚，應(yīng)用范圍相對較小。IASB于2009年5月28日發(fā)布《公允價值計量準(zhǔn)則（征求意見稿）》，將公允價值定義為“計量日市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債所收取或支付的價格”，并從市場參與者、估值假設(shè)等方面進(jìn)行了規(guī)范，估值分成三個層次：第一層為有活躍市場交易的金融產(chǎn)品，其公允價值根據(jù)活躍市場報價確定；第二層為交易不活躍市場情形下的金融產(chǎn)品，其公允價值參考同類產(chǎn)品在活躍市場中的報價或者采用由客觀數(shù)據(jù)支持的價值模型確定；第三層為沒有交易市場的金融產(chǎn)品，其公允價值需要管理層根據(jù)主觀判斷和市場假設(shè)建立估值模型確定。確定時，首先看是否適用第一層的標(biāo)準(zhǔn)，不適用的情況下再逐級向第二層、第三層判斷。為強(qiáng)調(diào)公允價值層級的第三層內(nèi)公允價值計量估值中所包含的不可觀察變量的主觀程度問題，IASB又在2010年6月29日發(fā)布了《公允價值計量的計量不確定性分析的披露 （征求意見稿）》。先后發(fā)布的征求意見稿中不只為活躍市場公允價值計量提供指引，也在非活躍市場中引入了公允價值計量，從IFRS 9的規(guī)定中也反映出公允價值計量范圍的擴(kuò)大。

2.3 財務(wù)報告列報

我國財務(wù)部2009年6月印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中，對利潤表的列報內(nèi)容與方式做出了適當(dāng)調(diào)整，首次在財務(wù)報表中引入綜合收益指標(biāo)，在利潤表中列報包括凈利潤及其他綜合收益組成的綜合收益信息，同時在附注中要求詳細(xì)披露其他綜合收益的具體構(gòu)成項(xiàng)目、相關(guān)的所得稅影響以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。這項(xiàng)準(zhǔn)則的發(fā)布作為改進(jìn)財務(wù)報表列報的第一階段收效良好。IASB第二階段擬對報表格式進(jìn)行改動，按照業(yè)務(wù)活動和籌資活動對財務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行分類，以加強(qiáng)報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，在表內(nèi)提供更詳細(xì)的分解信息?？墒侨藶閷I(yè)務(wù)活動和籌資活動分開卻似乎不盡合理。關(guān)于其他綜合收益，IASB于2010年5月27日發(fā)布了《其他綜合收益的列報（征求意見稿）》，建議在一份報表內(nèi)的不同部分分別列報損益和其他綜合收益，在其他綜合收益中分別列報將在后續(xù)期間重分類至損益的項(xiàng)目。與我國一直采用的模式相同，可以為我國提供指引。

3 趨同中存在的問題

3.1 其他綜合收益的轉(zhuǎn)回

IRFS 9中規(guī)定計入其他綜合收益的累計公允價值變動在相關(guān)金融工具處置時不允許轉(zhuǎn)回至損益。這樣一來，在此過程中實(shí)現(xiàn)的損益就不能在凈利潤中有所反映，而凈利潤指標(biāo)是諸多法定考核評價體系的核心指標(biāo)，對外提供重要的財務(wù)信息，一旦凈利潤的確定標(biāo)準(zhǔn)有所偏差，整個財務(wù)報表的應(yīng)用價值都會降低。

3.2 預(yù)計損失法的應(yīng)用

在預(yù)計損失法下，企業(yè)在判斷金融工具是否發(fā)生減值時，不再需要明確的證據(jù)表明導(dǎo)致金融工具期望現(xiàn)金流量降低的事件已經(jīng)發(fā)生，而只是根據(jù)現(xiàn)有的各種來源的信息進(jìn)行綜合判斷。首先存在的是操作性難題，對現(xiàn)有的信息進(jìn)行綜合判斷需要對各類金融資產(chǎn)做大量工作，即使能夠確定減值這也是個復(fù)雜的過程并需要承擔(dān)較高的成本；其次這違背了我國會計準(zhǔn)則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求只有當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，才計入當(dāng)期損益，而預(yù)期現(xiàn)金流模型依賴于對未來信用損失變化的預(yù)計，不以損失是否已發(fā)生為基礎(chǔ)確認(rèn)減值損失。

3.3 公允價值的確定

在計量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的價值時，只有合理準(zhǔn)確的判斷其所處的市場環(huán)境，了解流動性風(fēng)險、流動性成本和信用風(fēng)險之間的關(guān)系，確認(rèn)因流動性不足以及信用風(fēng)險等原因所導(dǎo)致的價格大幅變動的發(fā)生時間與變動幅度，并對價格變動的趨勢進(jìn)行合理的估計，才能夠確定市場價格是否公允反映價值，而作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，市場經(jīng)濟(jì)體制還處于完善中，很容易導(dǎo)致第一、二層級中來自市場的報價輸入值質(zhì)量不高，到了第三層級，認(rèn)定公允價值需要大量的主觀判斷并采用估值技術(shù)。而這其中所謂的估計技術(shù)的應(yīng)用卻并不規(guī)范，其準(zhǔn)確性受到各方的質(zhì)疑。以此為基礎(chǔ)進(jìn)行公允價值計量可能導(dǎo)致財務(wù)報表的劇烈波動，甚至無法準(zhǔn)確反映被計量對象的真實(shí)價值。

4 實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則趨同的策略

4.1 廣泛動員，引導(dǎo)社會各界積極討論

IASB更新的會計準(zhǔn)則中，有很多問題是我國不曾遇到的，這就需要在IASB發(fā)布征求意見稿之后，會計理論與實(shí)務(wù)界積極行動起來，立足我國國情，集合眾人的智慧，深入研究國際準(zhǔn)則最新變化及其對我國企業(yè)和經(jīng)濟(jì)的影響。同時要拓寬財政部與會計工作者之間的溝通渠道，通過各種信息平臺獲取、發(fā)布最新消息；通過各種學(xué)術(shù)平臺深入研究討論征求意見稿；引導(dǎo)社會各界參與進(jìn)來，深入分析新會計準(zhǔn)則對各行業(yè)的影響并提出更有針對性的反饋意見，以避免準(zhǔn)則制定后操作中出現(xiàn)問題。

4.2 積極參與準(zhǔn)則制定，維護(hù)我國自身利益

應(yīng)該清醒地認(rèn)識到實(shí)現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則的國際趨同不是目的，目的是要在趨同中為我國企業(yè)爭取到好的國際融投資環(huán)境和貿(mào)易環(huán)境，降低國際融投資和國際貿(mào)易等經(jīng)濟(jì)活動的成本。面對我國存在的特殊經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)和會計問題，就應(yīng)該積極爭取國際會計準(zhǔn)則理事對我國處理的認(rèn)可，將我國特有且高效的會計處理技術(shù)和方法加以歸納、總結(jié)和推廣，將會計思想滲透到國際會計準(zhǔn)則的制定中去。同時還應(yīng)該抓住IASB會議的開放機(jī)制，積極對征求意見稿提出意見，盡量爭取國際會計準(zhǔn)則委員會中的席位，提高發(fā)言權(quán)，使得國際會計準(zhǔn)則能夠更多地照顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的利益，減少我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的差異。

4.3 發(fā)揮主導(dǎo)作用，帶動新興經(jīng)濟(jì)體共同實(shí)現(xiàn)趨同

建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準(zhǔn)則必須考慮新興經(jīng)濟(jì)體的情況和意見，這是G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會形成的共識。IASB擬建立的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則以發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)市場為依據(jù)，不可避免會在一定程度上忽略新興經(jīng)濟(jì)體存在的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計問題，在這樣的背景下，我國與IASB積極互動，促進(jìn)IASB考慮新興國家體的特殊情況，建成并有效實(shí)施與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的準(zhǔn)則體系，對新興市場經(jīng)濟(jì)體具有普遍意義。我國還發(fā)起亞洲—大洋洲會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（AOSSG），共同討論存在的問題及解決措施，使全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則適合各國需要，中國已經(jīng)成為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則地區(qū)政策論壇具有重要影響力的成員。鑒于我國在會計準(zhǔn)則國際趨同過程中取得的業(yè)績和成效，IASB考慮建立一個新興及轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)體委員會，希望我國能夠發(fā)揮重要作用。我國應(yīng)該肩負(fù)起這一責(zé)任，在實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的同時，推動全球高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系的形成。

[1]劉玉廷.中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)[J].會計研究,2009(9):3-5.

[2]劉玉廷.我國會計準(zhǔn)則國際趨同走向縱深發(fā)展階段：《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》解讀[J].財務(wù)與會計,2010(6):8-11.

[3]劉玉廷.關(guān)于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的若干問題[J].會計研究,2009(9):6-9.