■ 周薇薇

（1.暨南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)稅系，廣州 510632 ;2.廣東省財(cái)政廳，廣州 510030）

關(guān)于資源稅立法權(quán)的探討

■ 周薇薇

（1.暨南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)稅系，廣州 510632 ;2.廣東省財(cái)政廳，廣州 510030）

現(xiàn)行資源稅存在的立法越權(quán)、轉(zhuǎn)授違憲等問(wèn)題，可能會(huì)產(chǎn)生影響稅法效力、難得社會(huì)認(rèn)同和政策隨意性大等弊端。按稅收法定主義原則，資源稅立法權(quán)屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)，如果授權(quán)立法，應(yīng)該有授權(quán)目的、范圍等限制條件，并且授權(quán)立法的權(quán)利不能再轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。同時(shí)，要明確資源稅稅收基本法律問(wèn)題，提升資源稅法律體系的效力級(jí)位，將資源稅種由稅收法律來(lái)規(guī)范等，要不斷完善資源稅立法體制。

資源稅收；立法權(quán)；越權(quán)；違憲；稅收法定主義原則

對(duì)資源稅改革方案，專家學(xué)者們是仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，有很多非常好的思路和建議。但對(duì)資源稅立法權(quán)的問(wèn)題探討較少，筆者認(rèn)為，資源稅立法權(quán)是資源稅改革中亟待探討研究的問(wèn)題。

1 資源稅立法有越權(quán)、授權(quán)違憲的嫌疑

我國(guó)憲法沒(méi)有明確全國(guó)人民代表大會(huì)稅收立法的專有權(quán)，自1980年至今，作為稅收基本法律由全國(guó)人大制定的只有兩部，即《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。作為一般法律由全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅收法律只有一部，即《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。而與此同時(shí)，國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件約30多件，決定了17個(gè)稅種的開(kāi)征和6個(gè)稅種的停征。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的涉稅部門(mén)規(guī)章約120余件，其他規(guī)范性涉稅文件1100余件。1984年9月28日，財(cái)政部發(fā)布《資源稅若干問(wèn)題的規(guī)定》，對(duì)原油、天然氣、煤炭等先行開(kāi)征資源稅，以實(shí)際銷(xiāo)售收入為計(jì)稅依據(jù)，即“從價(jià)征收”。1993年，國(guó)務(wù)院令[1993]第139號(hào)《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》發(fā)布，從1994年1月1日起，資源稅開(kāi)始實(shí)行“從量定額征收”的辦法，對(duì)開(kāi)采應(yīng)稅礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位，開(kāi)始實(shí)行“普遍征收、級(jí)差調(diào)節(jié)”的資源稅制。

憲法第六十二條第三款規(guī)定全國(guó)人民代表大會(huì)行使職權(quán)：“制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律”?！吨腥A人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱《立法法》）第7條規(guī)定，“全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)。全國(guó)人民代表大會(huì)制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)和其他的基本法律。全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的法律以外的其他法律：在全國(guó)人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸”。上述規(guī)定表明，稅收立法權(quán)是我國(guó)國(guó)家立法機(jī)關(guān)的專屬權(quán)力。資源稅稅收法律作為基本法律的制定和修改權(quán)，既是全國(guó)人民代表大會(huì)的職權(quán)，也是其應(yīng)盡的義務(wù)。

《立法法》第九條規(guī)定，“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)做出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)制定行政法規(guī)”。 第十條又規(guī)定“ 授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”。在我國(guó)歷史上，以授權(quán)形式進(jìn)行專門(mén)的稅收授權(quán)立法共有兩次，主要是全國(guó)人大及常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)。第一次授權(quán)在1984年9月18日，第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，做出《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》。第二次授權(quán)是在1985年5月，第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議做出《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。上述資源稅規(guī)定和條例的發(fā)布，均未見(jiàn)有全國(guó)人大及常委會(huì)賦予的立法、授權(quán)立法權(quán)利，所以有立法越權(quán)、授權(quán)違憲之嫌疑。

2 資源稅立法越權(quán)、授權(quán)違憲的弊端

資源稅立法越權(quán)、授權(quán)違憲的弊端嚴(yán)重，集中表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

2.1 行政機(jī)關(guān)立法穩(wěn)定性差

如果國(guó)家行政部門(mén)集資源稅立法、執(zhí)法、稅收使用為一體，又兼有稅收立法權(quán)和稅法解釋權(quán)的話，極易產(chǎn)生長(zhǎng)官意志而導(dǎo)致隨意立法，其關(guān)注更多的可能是自身職能的需要和稅收法律規(guī)范的秩序價(jià)值，并致使追溯執(zhí)行普遍存在。制定政策者與執(zhí)行政策者同為一體，很難得到社會(huì)認(rèn)可，肯定會(huì)增加執(zhí)法的難度和成本。

2.2 層層授權(quán)隨意性大

資源稅稅收法律規(guī)范層層授權(quán)，優(yōu)惠減免以政府直接放棄和讓度部分稅收收入為代價(jià)等，必然導(dǎo)致隨意性大，這不僅不利于稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，也不利于稅法的貫徹執(zhí)行。

2.3 立法級(jí)位低影響稅法效力

法律必須具有權(quán)威性，才能得到切實(shí)的遵守和執(zhí)行。按照我國(guó)憲法規(guī)定，全國(guó)人大及其常委會(huì)具有崇高的地位，其立法可以從立法主體上保證法律的權(quán)威性，有利于發(fā)揮國(guó)家強(qiáng)制力對(duì)資源稅稅法實(shí)施的保障作用。如果以行政機(jī)關(guān)作為立法主體，在立法、執(zhí)法等方面都會(huì)大打折扣。

3 稅收法定主義原則

我國(guó)《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)。”該規(guī)定說(shuō)明了公民依照法律納稅的義務(wù)，卻沒(méi)有說(shuō)明中國(guó)的企業(yè)法人和其他組織，以及依照法定條件應(yīng)該納稅的外國(guó)居民和外資企業(yè)也有納稅的義務(wù)。而更重要的是并沒(méi)有說(shuō)明征稅主體要依照法律征稅。這是稅法理論中征、納雙方不平等觀點(diǎn)的體現(xiàn)，從而無(wú)法全面體現(xiàn)稅收法定主義原則的精神。

《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行?！睆睦碚撋峡?，稅收法定主義原則是一個(gè)憲法問(wèn)題，應(yīng)該由憲法加以規(guī)定。稅收的憲政精神就是“無(wú)代表則無(wú)稅”（no taxation without representation）。換言之，對(duì)稅收立法權(quán)的合憲性要求實(shí)質(zhì)是實(shí)行稅收法定主義原則。國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利的關(guān)系是憲法規(guī)范的核心，而稅收法定主義原則表征的正是國(guó)家與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)政治關(guān)系。國(guó)家稅收直接關(guān)系到對(duì)納稅人的自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制或剝奪，凡涉及可能不利于國(guó)民或加重其負(fù)擔(dān)的法律規(guī)定，必須由人民選舉出來(lái)的立法機(jī)關(guān)制定，這是立法機(jī)關(guān)之所以嚴(yán)格保留稅收要素立法權(quán)的最重要的理由。也就是說(shuō)，在我國(guó)，資源稅稅收是國(guó)家財(cái)政的源泉，它是私人財(cái)富向社會(huì)公共財(cái)富轉(zhuǎn)變的途徑，全國(guó)人民代表大會(huì)（或全國(guó)人大常委會(huì)）才是資源稅的立法機(jī)關(guān)。在憲法上確立稅收法定主義原則，并在相關(guān)法律中得到貫徹，將有助于我國(guó)資源稅收法制的不斷完善。

稅收法定主義原則的基本含義可概括為：稅收的構(gòu)成要素只能由法律確定；征納雙方的權(quán)利義務(wù)只能由法律明定；沒(méi)有法律依據(jù)，國(guó)家不能征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款。其最主要的內(nèi)容是課稅要素法定，其實(shí)質(zhì)上所要解決的是稅收立法權(quán)的歸屬問(wèn)題，課稅的實(shí)體要素和程序要素都必須由民意代表機(jī)關(guān)制定，即由法律明確加以規(guī)定。凡涉及人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一切課稅要素，都必須由法律作出規(guī)定，而不得授權(quán)行政機(jī)關(guān)決定，是為法律保留；法律的效力高于行政立法的效力，行政機(jī)關(guān)違反法律所作出的一切征稅決定無(wú)效，執(zhí)法機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，是為法律優(yōu)先。

稅收法定主義原則是稅法的最高法律原則，是民主和法制在稅法上的體現(xiàn)，是保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一項(xiàng)重要原則。在法治國(guó)家中，納稅人的私有財(cái)產(chǎn)應(yīng)該受到憲法的保護(hù)。稅收法定主義原則入憲關(guān)系到整體意義上國(guó)家與社會(huì)成員的利益安排，決定著征稅權(quán)的適用范圍和社會(huì)成員個(gè)體財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自由度，實(shí)行稅收法定主義原則入憲勢(shì)在必行。

從稅收法定主義中“法”的最初含義來(lái)看，是指法律，即國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，目前世界上很多國(guó)家都賦予了地方一定的稅收立法權(quán)，地方可以開(kāi)征一些地方稅種，今天稅收法定主義原則不僅應(yīng)當(dāng)包括國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立的法律，也應(yīng)當(dāng)包括地方權(quán)力機(jī)關(guān)在得到國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的前提下所立的法規(guī)。但是，不應(yīng)當(dāng)包括行政部門(mén)所立的法規(guī)。

所以，根據(jù)稅收法定主義原則，資源稅改革方案首先要完善資源稅立法體制，資源稅稅收要素和稅收程序基本方面的立法權(quán)應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)保留；國(guó)務(wù)院等政府部門(mén)只有對(duì)程序中的具體問(wèn)題制定行政法規(guī)的權(quán)力。即使在授權(quán)立法的情況下，授權(quán)的內(nèi)容也應(yīng)僅限于具體、個(gè)別的事項(xiàng)，一般、空白的授權(quán)無(wú)效。國(guó)務(wù)院更不能將被授予的權(quán)力再轉(zhuǎn)授給下屬行政部門(mén)。明確資源稅稅收基本法律問(wèn)題，由法律來(lái)規(guī)定資源稅稅收事項(xiàng)，提升資源稅收法律體系的效力級(jí)位，把現(xiàn)行的一些資源稅行政法規(guī)上升為法律，最終將資源稅種由稅收法律來(lái)規(guī)范。

除此之外，資源稅改革還要重點(diǎn)解決擴(kuò)大征收范圍、改革計(jì)征方式、理順稅費(fèi)關(guān)系等問(wèn)題。

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F810.424；DF432.9

C

1672-6995(2011)01-0038-03

2010-08-28

周微微 （1981-），女，廣東省高州市人，經(jīng)濟(jì)師，英國(guó)雷丁大學(xué)國(guó)際商務(wù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展專業(yè)碩士研究生，暨南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)稅系在讀博士研究生，廣東省財(cái)政廳主任科員，主要從事財(cái)政稅收研究。